0111-KDIB1-3.4010.455.2017.1.APO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypełnienie przez Wnioskodawcę zobowiązania do wydania wspólnikom składników majątku w naturze, w przypadku likwidacji Spółki, będzie stanowiło dla Spółki źródło przychodu na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypełnienie przez Wnioskodawcę zobowiązania do wydania wspólnikom składników majątku w naturze, w przypadku likwidacji Spółki, będzie stanowiło dla Spółki źródło przychodu na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypełnienie przez Wnioskodawcę zobowiązania do wydania wspólnikom składników majątku w naturze, w przypadku likwidacji Spółki, będzie stanowiło dla Spółki źródło przychodu na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Spółki (zwanej również: „Wnioskodawcą”) jest działalność finansowa, polegająca na udzielaniu pożyczek innym podmiotom z grupy kapitałowej. Majątek Wnioskodawcy stanowią głównie wierzytelności pożyczkowe i związane z nimi wierzytelności odsetkowe (naliczone odsetki). Pożyczki zostały udzielone przez Spółkę z własnych środków, nie zostały nabyte od innego podmiotu oraz nie zostały objęte odpisami aktualizacyjnymi lub spisane jako nieściągalne lub trudne.

W przyszłości może zostać podjęta decyzja o likwidacji Spółki. W myśl art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej „KSH”), w takiej sytuacji likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek Spółki (czynności likwidacyjne). Zgodnie z art. 286 § 1 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Analizując oba wspomniane przepisy należy stwierdzić, że w ramach czynności likwidacyjnych likwidatorzy powinni upłynnić pozostały majątek likwidowanej spółki oraz wypłacić wspólnikom przypadającą im część kwoty pozostałej z upłynnienia majątku.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z planowanym brzmieniem umowy Spółki, które zostanie przyjęte przed otwarciem likwidacji, z zakresu czynności likwidacyjnych ma zostać wyłączona czynność upłynnienia majątku Spółki. Zatem, w przypadku likwidacji Spółki w ramach czynności likwidacyjnych, majątek Spółki nie zostanie spieniężony przez likwidatorów. Pozostały po likwidacji majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników Spółki i wydany im w naturze (wspólnicy otrzymają poszczególne składniki majątku Spółki). W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka przekaże zatem w ramach czynności likwidacyjnych do wspólników swoje wierzytelności pożyczkowe wraz z naliczonymi odsetkami według ich nominalnej wartości.

Do czasu likwidacji Spółki, możliwa będzie również sytuacja, że całość lub część posiadanych przez Spółkę wierzytelności odsetkowych zostanie poddana kapitalizacji. W ten sposób, do sumy głównej pożyczki zostaną doliczone narosłe odsetki i nie dojdzie do przekazania wierzytelności odsetkowych do wspólników.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypełnienie zobowiązań Spółki wobec jej wspólników, polegających na wydaniu majątku Spółki w naturze w związku z procesem jej likwidacji, będzie wiązało się z powstaniem dla Spółki przychodu na podstawie art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „u.p.d.o.p.”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wypełnienie przez Wnioskodawcę zobowiązania do wydania wspólnikom składników majątku w naturze, w przypadku likwidacji Spółki, będzie stanowiło dla Spółki źródło przychodu na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypełnienie przez Wnioskodawcę zobowiązania do wydania wspólnikom składników majątku w naturze, w przypadku likwidacji Spółki, nie będzie stanowiło dla Spółki źródła przychodu na podstawie art. 14a u.p.d.o.p..

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowa odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 powinna być przecząca, to znaczy wypełnienie przez Wnioskodawcę zobowiązania do wydania wspólnikom składników majątku w naturze w przypadku likwidacji spółki nie będzie stanowiło dla Spółki źródła przychodu na podstawie art. 14a u.p.d.o.p..

Zgodnie z art. 282 § 1 KSH, w ramach likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jej likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

W ramach procesu likwidacji spółka powinna dokonać podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli pomiędzy wspólników spółki, co powinno nastąpić nie wcześniej niż przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 § 1 KSH). Majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 KSH). Umowa spółki może przy tym określać inne zasady podziału majątku (art. 286 § 3 KSH).

Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio.

W ocenie Spółki, w typowej sytuacji wydanie przez likwidowaną spółkę majątku jej wspólnikom w naturze będzie wiązało się z powstaniem przychodu na gruncie art. 14a u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że w typowej sytuacji likwidatorzy spółki powinni zrealizować pełen katalog czynności likwidacyjnych określony w art. 282 § 1 KSH. Likwidatorzy powinni więc zakończyć interesy spółki, ściągnąć wierzytelności przysługujące spółce, wypełnić zobowiązania oraz upłynnić majątek spółki. Dopiero po upłynnieniu majątku spółki, pozostały majątek spółki (mający charakter środków pieniężnych) powinien zostać wydany wspólnikom. W takim przypadku, niewątpliwie po stronie wspólników likwidowanej spółki powstaje wierzytelność o charakterze pieniężnym o wypłatę tzw. kwoty likwidacyjnej (zobowiązanie Spółki ma więc charakter pieniężny). Uregulowanie takiego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, w ocenie Wnioskodawcy, będzie stanowiło źródło przychodu na gruncie art. 14a u.p.d.o.p.

Podobne stanowisko można również odnaleźć w doktrynie prawa podatkowego. „Zobowiązanie spółki do wypłaty przypadającej wspólnikowi kwoty likwidacyjnej ma zatem charakter zobowiązania pieniężnego. Jednak zobowiązanie to, na zasadach ogólnych wynikających z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „KC”), może zostać uregulowane również poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, polegającego na przeniesieniu na wspólnika (będącego wierzycielem) własności składników majątkowych. W najbardziej typowej sytuacji, a więc w przypadku likwidacji opartej na art. 282 i 286 KSH, wydanie wspólnikom spółki kapitałowej składników jej majątku może powodować powstanie przychodu na gruncie art. 14a u.p.d.o.p. Zostanie bowiem w tym przypadku zrealizowana przesłanka zastosowania art. 14a u.p.d.o.p. - spełnienie zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego” (Wojciech Majkowski, Marcin Michna, Wydanie wspólnikom majątku w postaci rzeczowej przez spółkę kapitałową w likwidacji, Przegląd Podatkowy 10/2017, s. 26).

Należy jednak zwrócić uwagę, że w przypadku likwidacji Spółki na podstawie postanowień umowy Spółki, dojdzie do ograniczenia zakresu czynności likwidacyjnych i wyłączenia z ich zakresu czynności upłynnienia majątku Spółki. Jak przyjmuje się w doktrynie prawa handlowego, tego typu modyfikacja czynności likwidacyjnych w umowie spółki jest dopuszczalna na gruncie przepisów KSH. Umowa lub uchwała wspólników powinna przy tym przewidywać jednoznaczny sposób rozdzielenia pomiędzy poszczególnych wspólników składników majątku spółki. Wyłączenie z zakresu czynności likwidacyjnych upłynnienia majątku spółki musi być więc połączone z ustaleniem metody pozwalającej jednoznacznie określić roszczenia poszczególnych wspólników (W. Majkowski, M. Michna, Wydanie..., s. 27 oraz przywołane tam poglądy doktryny).

Jeżeli więc na podstawie umowy Spółki Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydania wspólnikom Spółki poszczególnych składników majątkowych w naturze w ramach procesu likwidacji Spółki, zobowiązanie Spółki wobec wspólników będzie miało od początku charakter niepieniężny. Mając na uwadze powyższe, niespełniona zostanie podstawowa przesłanka zastosowania art. 14a u.p.d.o.p. Jak podkreśla się w doktrynie, do powstania przychodu na gruncie art. 14a u.p.d.o.p., konieczne jest istnienie zobowiązania o charakterze pieniężnym oraz późniejsze wykonanie tego zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (zob. W. Majkowski, M. Michna, Wydanie..., s. 26).

Wskazać należy, że podobne stanowisko, chociaż oparte na nieco odmiennej argumentacji, można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2017 r. (sygn. akt: III SA/Wa 400/16, LEX nr 2343005) stwierdził, że „spółka, w związku z jej likwidacją oraz zwrotem wspólnikom pozostałych po spłacie wierzycieli składników majątku, nie otrzymuje od wspólników żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez nią podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego związanego z jej likwidacją”. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w swoim wyroku z 19 października 2016 r. (sygn. akt: I SA/Kr 943/16) orzekł, że „przekazanie składników majątku udziałowcom likwidowanej spółki nie stanowi dla likwidowanej spółki dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypełnienie przez Spółkę zobowiązania do wydania wspólnikom składników majątku w naturze, w przypadku likwidacji Spółki, nie będzie stanowiło dla Spółki przychodu na gruncie art. 14a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z opisanym zdarzeniem przyszłym, umowa Spółki będzie przewidywać wydanie wspólnikom majątku w naturze, w ramach likwidacji, zatem brak jest po stronie Spółki zobowiązania o charakterze pieniężnym, którego spełnienie mogłoby stanowić podstawę zastosowania 14a u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników, w postaci składników majątku w naturze, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH).

Zgodnie z art. 286 § 1 KSH, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

W związku z powyższym bezsporny jest fakt, że na skutek likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest przeniesienie prawa własności składników majątku spółki będącej w likwidacji na jej wspólników, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Należy także wskazać, że wspólnicy w takiej sytuacji stają się wierzycielami spółki, bowiem z mocy ustawy przysługuje im udział w majątku polikwidacyjnym spółki ustalony według ustawowego lub umownego parytetu. W konsekwencji, wspólnicy mają prawo żądania wydania należnego im udziału w majątku likwidowanej spółki, a likwidowana spółka staje się zobowiązana wobec udziałowców do wydania należnego im majątku.

Podkreślenia wymaga, że w judykaturze wskazuje się na powstanie stosunku zobowiązaniowego między likwidowaną spółką i wspólnikami z tytułu podziału majątku spółki na skutek zakończenia procesu likwidacyjnego, przykładowo A. Kidyba podkreśla, że: Należy najpierw zaspokoić wierzytelności, które są niesporne i wymagalne. Jeżeli jest to niemożliwe (wierzytelności są znane, ale wierzyciel się nie zgłosił, wierzytelności nie są wymagalne lub są sporne), należy złożyć kwoty do depozytu sądowego. Może zdarzyć się sytuacja, w której wierzytelności zostaną zgłoszone wprawdzie przed upływem terminu sześciomiesięcznego, ale nie dokonano zaspokojenia lub zabezpieczenia. Należy w takim przypadku dokonać czynności wobec wierzycieli, a dopiero potem rozliczyć się ze wspólnikami. Po dokonaniu takich czynności po upływie sześciu miesięcy wspólnicy staja się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej (A. Kidyba, Spółka z o. o. Komentarz, 2002, s. 781).

Z brzmienia 286 § 1 KSH wynika, że zgodnie z intencją ustawodawcy, w takiej sytuacji, spółka likwidowana może spełnić swoje zobowiązanie wobec wspólników z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego zarówno w formie pieniężnej (poprzez wydanie środków pieniężnych) jak i w formie niepieniężnej (poprzez wydanie innych składników majątku).

Skutkiem podatkowym – po stronie spółki likwidowanej – wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: „updop” (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343). Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy: Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a updop, jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

NSA w wyroku z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17 stwierdził, że określeniem „zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.” należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. (...) W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy - w tym dodania nowego przepisu art. 14a u.p.d.o.p. – były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tymi rozbieżnościami podkreślono, że: „Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw”.

W rezultacie, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym w przywołanym przez Spółkę we wniosku wyroku WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 400/16 oraz wyroku WSA w Krakowie z 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 943/16, w których Sądy podzieliły argumentację zawartą m.in. w wyroku z 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16, zgodnie z którym intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (....). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.

Powyższe stanowisko WSA w Łodzi obarczone jest błędem niewłaściwej wykładni art. 14a updop. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 stwierdził, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, opublikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74–83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna).

WSA w Gdańsku w wyroku z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 221/13 stwierdził, że aby w sposób prawidłowy odkodować znaczenie przywoływanej normy należy sięgnąć również do treści uzasadnienia do projektu. WSA w Gdańsku w wyroku z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 859/09 wskazał, że: Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że przy dokonywaniu wykładni norm prawnych znajdujących zastosowanie w tej sprawie znaczenie ma również wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do projektu ustawy. Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wa 1119/07 uznał, że: przepisów ustawy, będącej podstawą do wydania decyzji odmownej w niniejszej sprawie, nie można zatem interpretować w oderwaniu od (...) woli ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu omawianej ustawy. Dokonanie w przedmiotowej sprawie przez organy literalnej a wręcz dosłownej interpretacji przepisów cytowanej ustawy (...) nie można uznać za prawidłowe w kontekście wyżej wskazanego orzecznictwa.

W ocenie organu podatkowego, ugruntowanej orzecznictwem sądów administracyjnych do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można się odwoływać, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem zawartym w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, w którym Sąd stwierdził, że w art. 14a updop: wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie „w tym” oznacza, że jest to synonim określeń „jak też”, „między innymi”, „na przykład”, „w szczególności”, itd. Pogląd ten znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r., w którym Sąd wskazał, że: w art. 14a updop, ustawodawca posłużył się zwrotem „w tym z tytułu” co oznacza, że wskazane w ustawie przypadki mają charakter przykładowy, w wyroku WSA w Gliwicach z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 173/14 gdzie Sąd zauważył, że posłużenie się określeniem „w tym” oznacza, że „omawiane regulacja ma charakter otwarty i nie stanowi katalogu zamkniętego” oraz wyroku WSA w Łodzi z 4 grudnia 2006 r. sygn. akt II SA/Łd 335/06, w którym Sąd podkreślił, że zawarty w tym przepisie zwrot „w tym” oznacza, iż dokonane w tym przepisie wyliczenie materii (....) jest jedynie przykładowe.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 146/16 i podzielające jego tezy wyroki WSA w Warszawie z 27 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 400/16 oraz WSA w Krakowie z 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 943/16 w sposób oczywisty nie mogą znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom składników majątku w naturze w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a updop.

Dla oceny powyższej kwestii bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zobowiązanie Spółki do wydania wspólnikom majątku, w przypadku likwidacji Spółki, nastąpi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego tj. wydanie wierzytelności pożyczkowych.

Na podstawie wskazanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przekazanie składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Należy przy tym wskazać, że stanowisko tut. organu podatkowego znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Dla przykładu należy wymienić wspomniany wcześniej wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 658/17, wyrok WSA w Poznaniu z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2430/15, prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/15, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1564/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.