IPPP1/443-584/14-2/AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 249, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) dostarcza rozwiązania informatyczne dla przedsiębiorców, administracji publicznej oraz służby zdrowia w oparciu o oprogramowanie i sprzęt znanych producentów oraz usługi własne. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka dostarcza m.in. licencje na oprogramowanie firmy Microsoft. W tym zakresie, jako partner Microsoft, Spółka w szczególności uprawniona jest do obsługi wieloletnich umów licencyjnych Enterprise Agreement. Model licencyjny Enterprise Agreement przeznaczony jest dla dużych i średnich organizacji, które wykorzystują różne rozwiązania Microsoft w swoim środowisku informatycznym. Zapewnia on prosty sposób nabycia licencji oraz łatwą administrację zakupionym oprogramowaniem w stosunku do wszystkich jednostek przedsiębiorstwa na podstawie wspólnej umowy. Umowa Enterprise Agreement zawierana jest na 3 lata i polega na udzieleniu licencji na określone w umowie oprogramowanie. Licencja daje prawo do pobierania, instalowania i używania zamówionego oprogramowania oraz uzyskiwania do niego dostępu. Poziom cenowy określany jest na początku umowy i nie podlega zmianie w trakcie trwania umowy dla wszystkich zakupionych licencji. Płatność za produkty objęte zamówieniem dzielona jest na 3 raty płatne na początku każdego roku umowy. Udzielanie licencji na oprogramowanie objęte zakresem umowy Enterprise Agreement polega na tym, że po uzyskaniu płatności z góry na początku każdego roku umowy Microsoft udziela licencji na okres tego roku. W okresie obowiązywania umowy licencje udzielane są zatem każdorazowo na czas określony jednego roku. Dopiero po zakończeniu trzyletniego okresu umowy i po uiszczeniu wszystkich płatności licencje zyskują charakter bezterminowy.

W dniu 15 kwietnia 2014 roku w wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego Spółka zawarła umowę z Pocztą Polską Spółka Akcyjna (dalej: „Zamawiający”). Przedmiotem umowy jest dostawa pakietu oprogramowania zapewniającego ujednolicenie środowiska usług katalogowych, poczty elektronicznej, zarządzania stacjami roboczymi w ramach sieci WAN Zamawiającego. Termin realizacji przedmiotu umowy obejmuje okres 36 miesięcy od daty jej zawarcia. Wykonanie umowy polega m.in. na dostawie licencji oprogramowania, oprogramowania, jego uaktualnień i subskrypcji w ramach umowy licencyjnej na użytkowanie wyspecjalizowanego oprogramowania należącego do firmy Microsoft. W tym zakresie Spółka zobowiązana jest zapewnić udzielenie przez producenta (firmę Microsoft) bezterminowej, niewyłącznej licencji na oprogramowanie objęte zakresem umowy, w tym jego aktualizację i poprawki w okresie trwania umowy. Kody zamówionego oprogramowania oraz klucze licencyjne Spółka zobowiązana jest dostarczyć Zamawiającemu poprzez uprawnienie do ich pobrania ze wskazanej witryny internetowej.

Zgodnie z postanowieniami umowy, za wykonanie przedmiotu umowy w zakresie dostarczenia licencji Spółka wystawi fakturę w terminie 7 dni po podpisaniu przez obie strony protokołu odbioru potwierdzającego dostarczenie licencji Zamawiającemu.

Jednocześnie umowa przewiduje, że zapłata wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy w zakresie dostarczenia licencji dokonana będzie w 3 ratach:

  1. Pierwsza rata płatna po wystawieniu przez Spółkę faktury. Wysokość pierwszej raty stanowić będzie 1/3 wynagrodzenia brutto przewidzianego w umowie za dostawę licencji.
  2. Druga rata płatna nie wcześniej niż po roku od zawarcia umowy. Wysokość drugiej raty stanowić będzie 1/3 wynagrodzenia brutto przewidzianego w umowie za dostawę licencji.
  3. Trzecia rata płatna nie wcześniej niż po dwóch latach od zawarcia umowy. Wysokość trzeciej raty stanowić będzie 1/3 wynagrodzenia brutto przewidzianego w umowie za dostawę licencji.

Płatność drugiej i trzeciej raty nastąpi na pisemne wezwanie Spółki skierowane do Zamawiającego.

Zawarta z Zamawiającym umowa obejmuje dostawy oprogramowania Microsoft w oparciu o przedstawioną powyżej umowę licencyjną Enterprise Agreement. Z tego względu Spółka po dostarczeniu oprogramowania i potwierdzeniu jego odbioru przez Zamawiającego w protokole odbioru wystawiła fakturę obejmującą należności licencyjne za pierwszy rok obowiązywania umowy. Zamawiający odmówił przyjęcia tak wystawionej faktury, odsyłając jej oryginał. Zdaniem Zamawiającego zgodnie z zapisami zawartej pomiędzy stronami umowy, faktura w zakresie licencji na oprogramowanie powinna zostać wystawiona po podpisaniu przez obie strony protokołu odbioru na łączną wartość wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji określoną w umowie. Spółka zastosowała się do stanowiska Zamawiającego i wystawiła fakturę na całkowitą wartość wynagrodzenia z tytułu dostawy licencji, a nie tylko na wynagrodzenie należne z tytułu udzielenia licencji na pierwszy rok obowiązywania umowy.

Stanowisko Zamawiającego opiera się na literalnym brzmieniu umowy. Brzmienie to nie w pełni odpowiada jednak warunkom umowy licencyjnej Enterprise Agreement zawartej przez Zamawiającego z Microsoft, Microsoft przewiduje, że licencje na należące do niego oprogramowanie udzielane są na roczne okresy, a dopiero po zakończeniu trzyletniego okresu umowy i po uiszczeniu wszystkich płatności licencje zyskują charakter bezterminowy. Ponieważ Spółka przy dostawie licencji Microsoft działa tylko jako pośrednik (odsprzedawca licencji), nie może dostarczyć licencji Zamawiającemu w zakresie, który nie wynika z zakresu licencji udzielonej przez Microsoft. Warunki te są znane Zamawiającemu i przez niego akceptowane, jednakże nie wpływa to na jego interpretację zapisów umowy zawartej ze Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia przez Spółkę na rzecz Zamawiającego licencji na oprogramowanie...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstanie z chwilą otrzymania wynagrodzenia należnego za dany rok, płatnego z góry za dany rok, w każdym roku obowiązywania umowy z Zamawiającym, a więc na zasadzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Dostarczanie przez Spółkę na rzecz Zamawiającego za wynagrodzeniem licencji na oprogramowanie, w przyjęty w zawartej przez strony umowie sposób, tj. poprzez upoważnienie Zamawiającego do pobrania oprogramowania z witryny internetowej wskazanej przez Spółkę, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do usług licencyjnych przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje zatem na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi.

Zasadniczo wykonanie usługi następuje z chwilą, gdy na podstawie okoliczności faktycznych można stwierdzić, że zrealizowane zostały wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Ustawa o VAT przewiduje jednocześnie dwie reguły pomocnicze, które w pewnych szczególnych sytuacjach określają moment, w którym usługę uznaje się za wykonaną.

Po pierwsze, stosownie do treści art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną również w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Po drugie, w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi; usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W opisanym wyżej stanie faktycznym zasadne jest rozważenie możliwości zastosowania regulacji przewidzianej w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w okresie obowiązywania umowy zawartej z Zamawiającym licencje udzielone Zamawiającemu mają charakter okresowy, a nie bezterminowy. Dopiero z chwilą zakończenia trzyletniego okresu umowy i po uiszczeniu wszystkich płatności licencje zyskują charakter bezterminowy. Zyskanie przez licencje charakteru bezterminowego nie wiąże się jednocześnie z żadną dodatkową płatnością ze strony Zamawiającego. Wynagrodzenie z tego tytułu objęte jest wynagrodzeniem za udzielenie licencji. Tym samym nadanie licencji charakteru bezterminowego nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszelkie skutki w podatku od towarów i usług związane z udzielonymi licencjami należy rozpatrywać w okresie trwania umowy, kiedy to licencje mają charakter czasowy, zaś za ich udzielenie należne jest Spółce wynagrodzenie określone w umowie.

Umowa, w okresie jej trwania, przewiduje 3 roczne okresy rozliczeniowe, w ramach których Zamawiający wpłaca z góry jednorazowo wynagrodzenie należne za dany rok (w wysokości 1/3 całości wynagrodzenia umownego), w zamian za co otrzymuje licencje na korzystanie z oprogramowania przez dany rok. W związku z tym wykonanie usługi, a co zatem idzie moment powstania obowiązku podatkowego, powstaje co do zasady zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT z końcem każdego roku, jako przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Mając jednakże na uwadze, że Zamawiający będzie dokonywał płatności z góry za każdy rok (okres rozliczeniowy) obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstanie już z chwilą otrzymania płatności. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Okoliczność, że Spółka pod wpływem stanowiska Zamawiającego zmuszona została do wystawienia faktury od razu na całkowitą wartość wynagrodzenia z tytułu dostawy bezterminowych licencji, a nie tylko na wynagrodzenie należne z tytułu udzielenia licencji przez pierwszy rok obowiązywania umowy powoduje, że wystawiona faktura jest nieprawidłowa.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Stosownie zaś do treści art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Jednocześnie zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi, a także otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Ograniczenie to na podstawie art. 106i ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Wyjątki te nie mają jednak zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. W szczególności, pomimo że do usług świadczonych przez Spółkę zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, faktura wystawiona przez Spółkę nie odnosi się do żadnego okresu rozliczeniowego, lecz zawiera pełne wynagrodzenie należne za cały okres obowiązywania umowy zawartej z Zamawiającym. W konsekwencji należy uznać, że faktura wystawiona została przez Spółkę przedwcześnie.

Jak wyżej wskazano obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług licencyjnych przez Spółkę powstaje z chwilą wykonania usługi, względnie z chwilą otrzymania płatności przed wykonaniem usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest zatem w żaden sposób powiązany z chwilą wystawienia faktury. Okoliczność zatem, że Spółka pod wpływem stanowiska Zamawiającego zmuszona została do przedwczesnego wystawienia faktury na całość wynagrodzenia z tytułu licencji objętych zakresem umowy, nie ma wpływu na okres rozliczeniowy, w którym Spółka zobowiązana będzie do prawidłowego rozliczenia podatku należnego wynikającego z tej faktury. Spółka ujmie w swojej ewidencji oraz deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawioną fakturę w okresach rozliczeniowych, w których dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w kolejnych latach obowiązywania umowy zawartej z Zamawiającym.

Na koniec należy zauważyć, że z tytułu przedwcześnie wystawionej faktury Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy jednakże sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania, podlega zwolnieniu z opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje.

W przypadku faktury wystawionej przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że dokumentuje ona rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci dostarczenia licencji na rzecz Zamawiającego, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania umowy. Nie ma zatem podstaw, aby do tej faktury zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.