0114-KDIP2-1.4010.446.2018.1.AJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Kwestia ustalenia źródła przychodów z tytułu odsprzedaży licencji (oprogramowania) innego producenta.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu odsprzedaży licencji (oprogramowania) innego producenta – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu odsprzedaży licencji (oprogramowania) innego producenta oraz ustalenia proporcji kosztów ogólnych związanych z działalnością podstawową i dochodami z zysków kapitałowych, również w kontekście zaliczek wpłacanych w trakcie roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) to podmiot działający od 1 października 2012 roku. Zajmuje się kompleksowymi wdrożeniami oprogramowania C. dla firm. Oprogramowanie C. wykorzystywane jest do pracy maszyn CNC - frezarek i tokarek wykorzystywanych przy obróbce wyrobów z metalu, stali i innych stopów. Spółka jest autoryzowanym dystrybutorem oprogramowania na terytorium polski. Świadczy usługi polegające na analizie potrzeb konkretnego klienta, opracowaniu rozwiązań, wdrożeniu oprogramowania, włącznie z jego fizycznym zainstalowaniem na serwerach lub komputerach użytkownika oraz monitoringiem prac i świadczeniem usług serwisowych. Spółka nie udziela we własnym zakresie sublicencji do oprogramowania C - licencję przekazuje bezpośrednio C właścicielowi maszyn w formie elektronicznego kodu. Proces zamówienia licencji odbywa się w ten sposób, że pracownik Spółki loguje się do aplikacji udostępnionej przez C, wprowadza dane nowego klienta oraz wskazuje zakres potrzebnych licencji, C analizuje złożony wniosek i generuje elektroniczny kod licencji, który następnie jest przekazywany kontrahentowi.

Spółka pobiera należność za licencję i przekazuje ją C. Na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę w łącznej kwocie wynagrodzenia należnego od klienta ujęta jest wartość opłaty licencyjnej przekazywana na rzecz C oraz wartość usługi wykonanej bezpośrednio przez Spółkę.

Faktury wystawiane są po wykonaniu instalacji oprogramowania na urządzeniach klienta oraz każdorazowo po wykonaniu usług serwisowych. Zdarza się, że Spółka pobiera wynagrodzenie za licencje jako przedpłatę przed przystąpieniem do prac instalacyjnych.

Po zainstalowaniu oprogramowania u klienta Spółka otrzymuje fakturę od C na wartość licencji pobranej od klienta.

W związku z realizacją przedstawionych powyżej usług Spółka ponosi koszty bezpośrednio i pośrednio związane z pracami wykonywanymi u klientów. Kosztem bezpośrednim będą płatności wykonywane na rzecz C z tytułu opłat licencyjnych pobranych od klientów, wartość nabytych i zainstalowanych u klienta towarów (niezbędne okablowanie, dyski pamięci, itp.), koszty dojazdu do klienta, wynagrodzenie osób świadczących usługi (współpracujących ze Spółką). Kosztami o charakterze pośrednim będą koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem biura (telefony, Internet, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych), koszty energii, koszty biura rachunkowego prowadzącego księgi Spółki, koszty ubezpieczeń, itp.). kosztów tych nie da się przypisać bezpośrednio do realizowanych projektów u klientów, a są niezbędne do sprawnego i bieżącego funkcjonowania Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przychody uzyskane po 1 stycznia 2018 roku z tytułu pobranych od klientów licencji na oprogramowanie C powinny być zaliczane do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT ?
  2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, w jaki sposób Spółka powinna ustalić proporcję kosztów ogólnych (pośrednich) związanych jednocześnie z działalnością podstawową i dochodami z zysków kapitałowych? Czy właściwym jest przyjęcie proporcji przychodów z podstawowej działalności do łącznej wartości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2b ustawy o CIT ?
  3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy proporcja rozliczania kosztów, o której mowa w pkt 2 powinna mieć zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy ustalanych w trakcie roku podatkowego ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Od 1 stycznia 2018 roku ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT odrębne i nowe źródło przychodów, zdefiniowane w art. 7b ustawy o CIT - przychody z zysków kapitałowych. Jednocześnie na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o CIT przychodem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (dalej dochodu z podstawowej działalności gospodarczej). Dochodem z danego źródła jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jeśli podatnik uzyska dochód w jednym źródle i stratę w drugim, strata nie pomniejsza dochodu do opodatkowania z tego pierwszego źródła.

Do zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT) zalicza się m in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczonych do zysków kapitałowych. Prawa majątkowe, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 to nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. -Prawo własności przemysłowej oraz wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy.

Zdaniem Spółki, pobierane przez nią opłaty w imieniu producenta oprogramowania nie będą stanowiły zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Spółka nie nabywa bowiem licencji w celu udzielania dalszych sublicencji. Prawo do użytkowania oprogramowania przenoszone jest bowiem bezpośrednio przez C na rzecz klienta, u którego to oprogramowanie Spółka zainstaluje, a przekazanie licencji przybiera formę kodu w formie elektronicznej. Spółka pełni jedynie funkcję pośrednika pomiędzy tymi podmiotami - pobiera fizycznie płatność w imieniu C i przekazuje ją producentowi oprogramowania.

Wartość licencji nie jest ujmowana w ewidencji księgowej Spółki jako wartość niematerialna i prawna, tym samym nie może tu być mowy o przychodach z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Faktycznym źródłem przychodów Spółki jest wynagrodzenie za wykonywane usługi IT, do których należy zaliczyć analizę potrzeb konkretnego klienta, opracowanie możliwych rozwiązań, wdrożeniu oprogramowania oraz monitoringiem prac i świadczeniem usług serwisowych.

Podobny stan faktyczny był przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2018 roku, sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.259.2018.1.AG, w której organ uznał, iż jeśli przedmiotem świadczenia są usługi IT, a przekazanie licencji jest świadczeniem towarzyszącym i niezbędnym do wykonania usługi, to uzyskane przychody należy zaliczyć do przychodów o charakterze ogólnym, a nie do zysków kapitałowych.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Spółki nie uzyskuje ona przychodów z zysków kapitałowych. Gdyby jednak organ uznał odmiennie, niezbędnym jest określenie sposobu podziału kosztów o charakterze pośrednim ponoszonych przez Spółkę.

Na podstawie art. 15 ust 2 w związku z ust 2b ustawy o CIT, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, koszty pośrednie ponoszone w związku z uzyskiwaniem powyższych przychodów, których nie da się przyporządkować tylko do jednego źródła, powinny być dzielone w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w łącznej wartości przychodów.

Na podstawie art. 15 ust 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącane w dacie ich potrącenia. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 25 ust 1 ustawy o CIT, podatnik zobowiązany jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek, w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Podstawą opodatkowania jest suma dochodów z obu źródeł dochodów. Ale w sytuacji, gdy w jednym źródle dochodów podatnik osiągnie zysk, a w drugim stratę, podatek liczy się od dochodu ze źródła, w którym wystąpił dochód. Dochodu nie pomniejsza się bowiem o stratę z innego źródła. Ustawodawca nie zawarł w ustawie żadnych odmiennych uregulowań w zakresie sposobu kalkulacji zaliczek na podatek należnych w trakcie roku.

Powyżej przywołane przepisy nakładają na podatnika obowiązek podziału ponoszonych kosztów pośrednich pomiędzy obydwa źródła dochodów. Proporcja powinna być ustalana w oparciu o wielkość przychodów zrealizowanych w danym źródle do łącznej wartości przychodów osiągniętych przez podatnika w danym roku. Z braku przepisów szczegółowych, zdaniem Spółki należy przyjąć, że powyższą zasadę wyliczenia proporcji i zaliczania kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł dochodów powinno się stosować również w trakcie roku, przy ustalaniu wartości zaliczek na podatek. Zaliczki ustala się w rachunku narastającym, w związku z czym wraz ze zmianą udziału przychodów z zysków kapitałowych w łącznej wartości zrealizowanych przychodów, zmieniać się będzie również wielkość kosztów pośrednich zaliczonych do danego źródła przychodów. Powyższe oznacza, że kwota kosztu pośredniego zaliczona do danego źródła przychodów w dacie poniesienia wydatku może być inna niż wartość tego kosztu ustalona np. na koniec roku.

Przykład: Spółka poniosła wydatek o charakterze pośrednim w kwocie 1.000 zł netto. Na dzień zaksięgowania faktury proporcja przychodów z zysków kapitałowych do łącznej wartości przychodów wynosiła 5%, Spółka pomniejszyła przychody z zysków kapitałowych o kwotę 50 zł. Kalkulując tę samą proporcję na koniec roku okaże się, że wyniosła 20%. Wówczas Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych w dochodach z zysków kapitałowych kwotę kosztów pośrednich w wartości 200 zł, a nie tylko 50 zł rozpoznane na moment ujęcia faktury w księgach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu odsprzedaży licencji (oprogramowania) innego producenta – jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy o CIT, Prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) rozdzielił od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody podatników na źródła:

  • z zysków kapitałowych oraz
  • z innych źródeł.

Zauważyć przy tym należy, że celem ww. nowelizacji było uniemożliwienie wzajemnego kompensowania straty uzyskanej z któregoś z tych źródeł z dochodami uzyskanymi w drugim źródle. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących przed 1 stycznia 2018 r. mechanizm kompensowania strat poniesionych ze zbycia udziałów (akcji) bądź strat na instrumentach był jednym ze zidentyfikowanych mechanizmów erozji podstawy opodatkowania w tym podatku. Służył on niezasadnemu (sztucznemu) pomniejszaniu dochodów z tzw. działalności operacyjnej podatnika.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, Ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

  1. z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
  2. z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
  3. z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
  4. z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
  5. ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Wskazany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT wprost odnosi się do art. 16b ustawy o CIT, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Prawami majątkowymi wymienionymi w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

  • autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  • licencje,
  • prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
  • wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Cytowany wyżej art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, zawierającego katalog praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne. Co istotne, w znowelizowanym ustawą zmieniającą art. 16b ust. 1 ustawy o CIT podkreślono, że dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego.

Od dnia 1 stycznia 2019 r. Ustawodawca dokonał ponownej nowelizacji ustawy o CIT – na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) art. 7b w ust. 1 w pkt 6 lit. a otrzymał brzmienie: „a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika”. Jednakże zmiana ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotowy wniosek (o wydanie interpretacji) nie dotyczy licencji wytworzonych przez Wnioskodawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności:

Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży oprogramowania C (innego producenta) nie będąc stroną umów licencyjnych.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca świadczy usługi polegające na analizie potrzeb konkretnego klienta, opracowaniu rozwiązań, wdrożeniu oprogramowania, włącznie z jego fizycznym zainstalowaniem na serwerach lub komputerach użytkownika oraz monitoringiem prac i świadczeniem usług serwisowych. Spółka nie udziela przy tym we własnym zakresie sublicencji do oprogramowania C - licencję przekazuje bezpośrednio C właścicielowi maszyn w formie elektronicznego kodu.

W opinii Organu interpretacyjnego oprogramowanie w tym przypadku pełni rolę towaru (i jest przedmiotem działalności operacyjnej Wnioskodawcy). W konsekwencji oprogramowanie C nie stanowi dla Wnioskodawcy wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Zarówno wykładnia gramatyczna art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, wykładnia systemowa wewnętrzna (w kontekście art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT), jak i celowościowa wskazują, że wartości licencji będących przedmiotem obrotu - odsprzedaży (gdy dokonujący obrotu nie jest stroną umowy licencyjnej) nie można uznać za przychód z praw majątkowych określonych w tym przepisie. Przedmiotem sprzedaży w tym przypadku jest prawo do korzystania z egzemplarza utworu, a nie autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego określone w art. 74 ust. 1-4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), ani też udzielenie licencji na korzystanie z tego oprogramowania w rozumieniu art. 66 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie wartość nabytych w celu odsprzedaży licencji nie podlega amortyzacji.

Z drugiej strony Ustawodawca wprost wyłączył w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT z przychodów z zysków kapitałowych przychody z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych (w niniejszej sprawie sprzedaż licencji jest bezpośrednio związana ze świadczeniem usług wdrożeniowych i serwisowych).

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że realizacja umów dotyczących odsprzedaży licencji C nie skutkuje uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów ze sprzedaży licencji nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, będących przedmiotem obrotu na zasadach pośrednictwa w sprzedaży (gdy sprzedawca nie jest stroną umowy licencyjnej) lub licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów z działalności operacyjnej (niezaliczanych do zysków kapitałowych).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pobierane przez niego opłaty w imieniu producenta oprogramowania nie będą stanowiły zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT (Spółka nie nabywa bowiem licencji w celu udzielania dalszych sublicencji) – należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 – Ad. 3

Ponieważ Wnioskodawca uzależnił pytania oznaczone nr 2-3 od negatywnej oceny jego stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 1, rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych nr 2-3 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.