0112-KDIL1-1.4012.487.2017.1.OA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług medycyny pracy polegających na przeprowadzaniu badań lekarskich m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno-epidemiologicznych oraz psychologicznych (w tym badań psychologicznych, pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego); w zakresie opodatkowania badań lekarskich dla osób ubiegających się o prawo jazdy; w zakresie opodatkowania czynności polegających na udziale lekarza medycyny pracy sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacjach stanowisk pracy, których obowiązek wynika z art. 23713 Kodeksu Pracy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania usług medycyny pracy polegających na przeprowadzaniu badań lekarskich m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno-epidemiologicznych oraz psychologicznych (w tym badań psychologicznych, pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego);
  • opodatkowania badań lekarskich dla osób ubiegających się o prawo jazdy;
  • opodatkowania czynności polegających na udziale lekarza medycyny pracy sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacjach stanowisk pracy, których obowiązek wynika z art. 23713 Kodeksu Pracy;

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług medycyny pracy polegających na przeprowadzaniu badań lekarskich m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno-epidemiologicznych oraz psychologicznych (w tym badań psychologicznych, pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego) oraz badań lekarskich dla osób ubiegających się o prawo jazdy, a także czynności polegających na udziale lekarza medycyny pracy sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacjach stanowisk pracy, których obowiązek wynika z art. 23713 Kodeksu Pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital Miejski Sp. z o.o. zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podstawą działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług medycznych. W związku z prowadzoną działalnością Spółka świadczy na rzecz swoich klientów m.in. usługi w zakresie medycyny pracy, polegające na wykonywaniu badań profilaktycznych, wstępnych, okresowych oraz kontrolnych. Świadczenia medyczne są wykonywane na koszt pracodawcy, który wydaje pracownikowi skierowanie na badania profilaktyczne. Badania przeprowadzane są przez lekarza posiadającego uprawnienia do wykonywania badań profilaktycznych. Lekarz przed wydaniem orzeczenia lekarskiego stwierdzającym brak lub istnieniem przeciwskazań do pracy na określonym stanowisku służbowym, kieruje pracownika na specjalistyczne badania oraz konsultacje medyczne. W zależności od rodzaju wykonywanych przez taką osobę obowiązków służbowych, mogą to być: m.in. badania laboratoryjne, okulistyczne, neurologiczne laryngologiczne oraz badania sanitarno-epidemiologiczne. Jeżeli pracownik wykonuje czynności służbowe jako kierowca (np. pojazdów kat B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego) do zakresu badań profilaktycznych z zakresu medycyny pracy zaliczane są również konsultacje psychologiczne. W oparciu o wyniki badań, lekarz medycy pracy ustala stan zdrowia pracownika i wydaje stosowne orzeczenie lekarskie.

Szpital wykonuje również badania dla osób ubiegających się o prawo jazdy, zmieniających kategorie prawa jazdy, kontrolne badania kierowców, badania instruktora, egzaminatora i kierowcy samochodu uprzywilejowanego. Badania te mają na celu sprawdzenie stanu zdrowia i wydania przez lekarza orzeczenia o zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym.

Spółka świadczy także usługi w zakresie udziału w komisji BHP oraz przeglądu stanowiska pracy na zlecenie pracodawców  realizowane na podstawie art. 23713 § 1 Kodeksu Pracy. Ich celem jest określenie zagrożeń na danym stanowisku pracy, poprawę warunków pracy, czy stosowane środki ochrony osobistej spełniają swoje zadanie, skład apteczki jak zgłasza się wypadki w pracy, czy w razie wypadku w pracy pracodawca może zapewnić skuteczną pierwszą pomoc oraz czy pracownicy są szkoleni w udzielaniu pierwszej pomocy przedmedycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań lekarskich m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno -epidemiologicznych oraz psychologicznych (w tym badań psychologicznych, pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?
  2. Czy wykonywane przez Spółkę badania lekarskie dla osób ubiegających się o prawo jazdy, nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%?
  3. Czy czynności polegające na udziale lekarza medycyny pracy sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacjach stanowisk pracy których obowiązek wynika z art. 23713 Kodeksu Pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, świadczone usługi medyczne korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, utrzymaniu i ochronie zdrowia oraz wykonywane są w ramach działalności medycznej przez podmiot leczniczy. Badania medycyny pracy są badaniami kompleksowymi, a przeprowadzane w ich zakresie konsultacje psychologiczne stanowią nieodłączną część składową profilaktyki zdrowotnej. Art. 229 § 4 Kodeksu Pracy nakłada na pracodawcę obowiązek w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Wykonywane badania umożliwiają wydanie orzeczenia lekarskiego stwierdzającego na istniejące lub brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku, w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie, z uwagi na ochronę zdrowia pracownika i jego współpracowników. Zatem, przeprowadzone badania z zakresu medycyny pracy (w tym badania psychologiczne) służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Spółka na poparcie swojego stanowiska, chciałaby w tym miejscu przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 października 2016 r. (sygn. I SA/Kr 956/16), w którym skład orzekający stanął na stanowisku, że „(...) nie jest głównym celem badań psychologicznych kreowanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu, celem wiodącym jest bowiem ochrona zdrowia pracowników; zaświadczenie jest jedynie pochodną oceny stanu zdrowia pracownika. Przedmiotowe badania są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. (...) O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi z zakresu pytania nr 1 korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku czynności z pytania nr 2, tj. badań lekarskich dla osób ubiegających się o prawo jazdy, ich fundamentalnym celem, (o których mowa w art. 122 ust. 1 pkt 1 ustawy prawo o ruchu drogowym), jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia tejże osoby. Przeprowadzone badania mają za zadanie dostarczyć informacji o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem przez osobę ubiegającą się o wydanie prawo jazdy – nie służą jednak profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Taka usługa medyczna stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług i należy, w konsekwencji jest opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności (opisane w pytaniu nr 3) polegające na udziale lekarza medycyny pracy sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacjach stanowisk pracy których obowiązek wynika z art. 23713 Kodeksu Pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%. Usługi wykonywane przez lekarza medycyny pracy sprowadzają się w istocie do przeglądu stanowisk pracy pod kątem bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowania działań podejmowanych przez pracodawców w zakresie BHP oraz współdziałania z pracodawcą i wspierania go w realizacji jego obowiązków dotyczących BHP. Czynności te wg Spółki nie wchodzą w zakres „opieki medycznej”, nie są zorientowane na danego pacjenta i jego proces leczenia. Tym samym, usługi nie spełniają kryteriów zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (...). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o podmiotach leczniczych. Podstawową działalnością Spółki jest świadczenie usług medycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest pomiotem wykonującym działalność leczniczą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do przeprowadzanych badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem określonej działalności zawodowej, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów m.in. usługi w zakresie medycyny pracy, polegające na wykonywaniu badań profilaktycznych, wstępnych, okresowych oraz kontrolnych. Świadczenia medyczne są wykonywane na koszt pracodawcy, który wydaje pracownikowi skierowanie na badania profilaktyczne. Badania przeprowadzane są przez lekarza posiadającego uprawnienia do wykonywania badań profilaktycznych. Lekarz przed wydaniem orzeczenia lekarskiego stwierdzającym brak lub istnieniem przeciwskazań do pracy na określonym stanowisku służbowym, kieruje pracownika na specjalistyczne badania oraz konsultacje medyczne. W zależności od rodzaju wykonywanych przez taką osobę obowiązków służbowych, mogą to być: m.in. badania laboratoryjne, okulistyczne, neurologiczne laryngologiczne oraz badania sanitarno-epidemiologiczne. Jeżeli pracownik wykonuje czynności służbowe jako kierowca (np. pojazdów kat B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego) do zakresu badań profilaktycznych z zakresu medycyny pracy zaliczane są również konsultacje psychologiczne. W oparciu o wyniki badań, lekarz medycy pracy ustala stan zdrowia pracownika i wydaje stosowne orzeczenie lekarskie.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184, z późn. zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

  1. osoby przyjmowane do pracy;
  2. pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

  1. tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
  2. tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie;
  3. zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów;
  4. zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;
  5. dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 powołanej wyżej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Badania psychologiczne są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, sprawowanej przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań pracowników. Badania te umożliwiają zarówno zapobieganie, jak i wykrywanie chorób oraz kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Badania psychologiczne są realizowane jako odpowiedź na skierowanie lekarza medycyny pracy działającego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychoruchowej. Lista powyższych stanowisk zawarta jest w wykazie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej stanowiącym załącznik do ww. rozporządzenia. Badania psychologiczne są efektem współpracy podmiotów w procesie profilaktyki i ochrony zdrowia zapisanej w ustawie o służbie medycyny pracy i jednocześnie jako integralna część profilaktyki zawodowej wynikają z art. 229 § 8 pkt 1 Kodeksu pracy. Skierowanie na badania psychologiczne zawiera nazwę stanowiska oraz informacje o czynnikach szkodliwych, występujących w środowisku pracy takich jak: czynniki mechaniczne, praca zmianowa, monotonia, konieczność wykonywania czynności jednoczesnych, praca na wysokości, hałas, wysoka temperatura i wiele innych, ważnych z punktu widzenia diagnostyki psychologicznej, mogących skutkować pogorszeniem się funkcji psychicznych pracownika. Wykaz czynników szkodliwych lub uciążliwych stanowi załącznik do rozporządzenia w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skierowanie wystawiane jest przez lekarza medycyny pracy. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia psychologicznego określającego poziom sprawności psychofizycznej osoby badanej, istnienie bądź brak psychologicznych przeciwwskazań do pracy na danym stanowisku oraz oceną wpływu środowiskowych warunków pracy na niekorzystne skutki zdrowotne oraz ryzyko zawodowe związane z wykonywana pracą. Stosowne orzeczenie wydawane jest lekarzowi medycyny pracy oraz pracownikowi i pracodawcy, zawiera informacje o stanie psychofizycznym pracownika, zaleceniach mających wpływ na ograniczenie negatywnych skutków warunków pracy na stan psychofizyczny pracownika oraz proponowany termin kolejnych badań. Koszty realizowanych badań psychologicznych obciążają podstawową jednostkę służby medycyny pracy, z którą Wnioskodawca zawiera stosowne umowy na ich realizację.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy wskazać, iż skoro usługi medyczne są wykonywane na zlecenie pracodawcy oraz wskazano, że badania dla osób, które wykonują czynności służbowe jako kierowca (np. pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego) są przeprowadzane przez lekarza, który kieruje pracownika na specjalistyczne badania oraz konsultacje medyczne. Do zakresu badań profilaktycznych z zakresu medycyny pracy zaliczane są również konsultacje psychologiczne. W oparciu o wyniki badań, lekarz medycyny pracy ustala stan zdrowia pracownika i wydaje stosowne orzeczenie lekarskie.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług medycyny pracy spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań lekarskich m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno -epidemiologicznych oraz psychologicznych (w tym badań psychologicznych, pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłankę przedmiotową – służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia z opodatkowania badań lekarskich dla osób ubiegających się o prawo jazdy.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że wykonuje również badania dla osób ubiegających się o prawo jazdy. Badania te maja na celu sprawdzenie stanu zdrowia i wydania przez lekarza orzeczenia o zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym.

Na podstawie zawartego w rozdziale 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2017 r., poz. 978, z późn. zm.) art. 75 ust. 1, badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

  1. osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
  2. osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
  3. osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
  4. kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
  5. osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
  6. osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

  1. na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;
  2. na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 w. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony – w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy – w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 6 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2017 r., poz. 250, z późn. zm.) w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców, w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, w zakresie:

  1. narządu wzroku;
  2. narządu słuchu i równowagi;
  3. układu ruchu,
  4. układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego;
  5. układu nerwowego, w tym padaczki;
  6. czynności nerek;
  7. cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii;
  8. stanu psychicznego; objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie;
  9. objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do alkoholu lub ich nadużywanie;
  10. stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania pojazdami;
  11. innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie w sytuacji kierowania pojazdami.

W ocenie tut. Organu, dokonana analiza przepisów, w szczególności przepisów rozdziału 12 ustawy o kierujących pojazdami, a także ww. rozporządzenia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców, wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania lekarskie kierowców wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów. Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wykonywanie przez Wnioskodawcę badań lekarskich dla osób ubiegających się o prawo jazdy, nie służy bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (badania te nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służy również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Tym samym, nie mają one zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku.

Jeżeli zatem w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej usługi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, należy taką usługę opodatkować stawką podstawową.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę badania lekarskie dla osób ubiegających się o prawo jazdy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawcy ma wątpliwości czy wykonywane przez niego czynności polegające na udziale lekarza medycyny pracy sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacjach stanowisk pracy, których obowiązek wynika z art. 23713 Kodeksu Pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Dla stwierdzenia, czy ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, należy przeanalizować czy służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy więc mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przechodząc do kwestii będącej przedmiotem zapytania, należy stwierdzić, że głównym celem świadczonych usług nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale sporządzenie pewnego rodzaju „specjalistycznej opinii” o charakterze opiniodawczo-doradczym, która dopiero pośrednio może przyczynić się do podjęcia działań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Stosownie do treści art. 207 § 1 ustawy Kodeks pracy, pracodawca ponosi odpowiedzialność za stan bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. Na zakres odpowiedzialności pracodawcy nie wpływają obowiązki pracowników w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz powierzenie wykonywania zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy specjalistom spoza zakładu pracy, o których mowa w art. 23711 § 2 k.p.

Zgodnie z przepisem art. 23712 § 1 k.p., pracodawca zatrudniający więcej niż 250 pracowników powołuje komisję bezpieczeństwa i higieny pracy, (...), jako swój organ doradczy i opiniodawczy. W skład komisji bhp wchodzą w równej liczbie przedstawiciele pracodawcy, w tym pracownicy służby bhp i lekarz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, oraz przedstawiciele pracowników, w tym społeczny inspektor pracy.

Z treści art. 23713 § 1 k.p. wynika, że zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Z kolei z art. 1 ust. 2 ustawy o służbie medycyny pracy wynika, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, służba medycyny pracy, wykonując swoje zadania, współdziała z:

  1. pracodawcami i ich organizacjami;
  2. pracownikami i ich przedstawicielami, a zwłaszcza ze związkami zawodowymi;
  3. lekarzem udzielającym pracującym świadczeń z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej;

(...).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, współdziałanie z pracodawcami i ich organizacjami oraz z pracownikami i ich przedstawicielami polega w szczególności na:

  1. bieżącej wzajemnej wymianie informacji o zagrożeniach zdrowia występujących na stanowiskach pracy i przedstawianiu wniosków zmierzających do ich ograniczenia lub likwidacji;
  2. uczestniczeniu w inicjatywach prozdrowotnych na rzecz pracujących, zwłaszcza dotyczących realizacji programów promocji zdrowia;
  3. dokonywaniu wyboru form opieki zdrowotnej i programów ich wdrażania, odpowiednich do rodzaju zakładu pracy i występujących w nim zagrożeń zawodowych.

Współdziałanie z lekarzami, o których mowa w ust. 1 pkt 3, polega w szczególności na wymianie informacji o stanie zdrowia pracujących objętych ich opieką, zwłaszcza o stanach chorobowych mogących mieć związek z zagrożeniami zawodowymi lub sposobem wykonywania pracy (art. 7 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast przepis art. 12 ustawy o służbie medycyny pracy normuje kwestie związane z zawieraniem umów o świadczenia zdrowotne.

Z powołanych przepisów wynika, że zadaniem komisji bhp jest dokonywanie przeglądu warunków pracy, okresowej oceny stanu bezpieczeństwa i higieny pracy, opiniowanie podejmowanych przez pracodawcę środków zapobiegających wypadkom przy pracy i chorobom zawodowym, formułowanie wniosków dotyczących poprawy warunków pracy oraz współdziałanie z pracodawcą w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W związku z powyższym, usługa dotycząca uczestnictwa lekarza medycyny pracy, w takich czynnościach, jak: sprawowanie profilaktycznej opieki nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacje stanowisk pracy, będzie świadczona w celu wypełnienia, nałożonego na pracodawcę, obowiązku powołania komisji BHP.

Efektem usługi będzie więc dostarczenie określonemu podmiotowi (odpowiednio pracodawca i organ właściwy dla określenia zakresu badań profilaktycznych dla pracowników) „elementu użytecznego” do podjęcia określonych decyzji.

Czynności wymienione przez Wnioskodawcę wykonywane będą w istocie w odniesieniu do elementów środowiska, w którym znajduje się człowiek, tj. stanowisko pracy. Usługa taka nie może więc zostać objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ww. czynności nie będą bowiem nakierowane na konkretnego pacjenta i wykonywane w związku z jego procesem leczenia.

Jeżeli zatem w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej usługi stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, należy taką usługę opodatkować stawką podstawową.

Reasumując, czynności polegające na udziale lekarza medycyny pracy sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacjach stanowisk pracy, których obowiązek wynika z art. 23713 Kodeksu Pracy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.