ITPB3/423-393/11/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w odniesieniu do samochodów osobowych użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych umów zawieranych ze spółką flotową, będzie mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w konsekwencji Wnioskodawca będzie mieć obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w tym artykule?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu

  • jest prawidłowe dla samochodów osobowych oddanych Wnioskodawcy do korzystania przez „spółkę flotową” w sytuacji, gdy jest ona właścicielem (współwłaścicielem) ww. pojazdów,
  • jest nieprawidłowe dla samochodów osobowych oddanych Wnioskodawcy do korzystania przez „spółkę flotową” w sytuacji, gdy nie jest ona właścicielem (współwłaścicielem) ww. pojazdów.

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej, składającej się ze spółek działających w różnych branżach. W swojej działalności Wnioskodawca korzysta z samochodów osobowych, podobnie jak pozostałe spółki z grupy. W związku z powyższym, w celu uzyskania korzyści skali, w ramach grupy utworzony został wyspecjalizowany podmiot, którego przedmiotem działalności jest działalność leasingowa na rzecz podmiotów z grupy („spółka flotowa”). Dzięki takiemu modelowi, grupa jako całość uzyskuje korzyść związaną z korzystniejszymi warunkami uzyskanymi od dostawców samochodów.

Spółka flotowa będzie nabywać (kupować) na własność samochody osobowe i udostępniać je innym spółkom z grupy na podstawie umów spełniających warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego.

Spółka flotowa będzie również pozyskiwać samochody osobowe w drodze leasingu operacyjnego spełniającego warunki o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od innych leasingodawców, a następnie udostępniać je spółkom z grupy na podstawie umów spełniających warunki o których mowa w art. 17b ust. 1 tej ustawy, tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego. W tym przypadku, spółka flotowa udostępniająca Wnioskodawcy samochód osobowy nie będzie jego właścicielem.

W umowie między spółką flotową a Wnioskodawcą będzie przewidziana możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez spółkę flotową pokrywa Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do samochodów osobowych użytkowanych przez Wnioskodawcę na podstawie opisanych umów zawieranych ze spółką flotową, będzie mieć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w konsekwencji Wnioskodawca będzie mieć obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w tym artykule...

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że umowy zawarte przez niego ze spółką flotową spełniają warunki umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy, w związku z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie ww. umów.

Uzasadniając swoje stanowisko Jednostka wskazuje, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 tej ustawy. W myśl tego uregulowania, przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższego wynika, że wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, bez ograniczenia wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra pod warunkiem, że umowa ta spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za „umowę leasingu”, określone w art. 17a pkt 1 ustawy.

Przepis art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za umowę leasingu, poza umową leasingu określoną w przepisach Kodeksu cywilnego, każe uznać także każdą inną umowę uregulowaną w przepisach tej ustawy, w tym umowę spełniającą warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

  1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
  2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, przepis art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza warunek aby przedmiotem leasingu były podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Jak stanowi art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty
  • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że ww. nieruchomości, ruchomości lub inne przedmioty oddane w najem, dzierżawę lub w umowę leasingu uregulowaną w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są uznawane za środek trwały podlegający amortyzacji. Jednocześnie przepis art. 17a pkt 1 tej ustawy nie wskazuje na obowiązek amortyzacji przedmiotu leasingu wyłącznie u „finansującego” lub „korzystającego”. W konsekwencji, umowa której przedmiotem jest oddanie do dalszego korzystania środka trwałego podlegającego amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może stanowić umowę leasingu o której mowa w art. 17a pkt 1 tej ustawy, o ile spełnia warunki z art. 17b ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy, należy wskazać, że spółka flotowa będzie nabywać na własność samochody osobowe i udostępniać je innym spółkom z grupy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie umów spełniających warunki, o których mowa w art. 17b ust, 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego.

Spółka flotowa będzie również pozyskiwać samochody osobowe w drodze leasingu operacyjnego spełniającego warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od innych leasingodawców, a następnie udostępniać je spółkom z grupy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie umów spełniających warunki o których mowa w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego. W tym przypadku, spółka flotowa udostępniająca samochód osobowy nie będzie jego właścicielem, lecz spełniony zostanie warunek udostępnienia środków trwałych podlegających amortyzacji.

Podsumowując, umowy, które zostaną zawarte między Wnioskodawcą a spółką flotową wypełniają przesłanki określone w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje ich uznaniem za umowę leasingu na gruncie przepisów ww. ustawy. Jeżeli jednocześnie spełnione zostaną warunki wynikające z art. 17b ust. 1 ww. ustawy, będą one uznane za umowę leasingu operacyjnego.

Wobec powyższego, stosownie do art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla samochodów osobowych użytkowanych na podstawie ww. umów, a wydatki związane z ich eksploatacją będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, dodatkowym argumentem potwierdzającym poprawność jego stanowiska, jest fakt, że użytkowane samochody będą składnikami majątkowymi Wnioskodawcy. Zatem, nie będzie ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie opisanych umów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy ogranicza możliwość rozliczenia wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych jako kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy nie stanowią one składników majątku podatnika. Powołany przepis nie będzie mieć natomiast zastosowania w przypadku samochodów osobowych będących składnikami majątkowymi. Pojęcie składników majątkowych, zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 omawianej ustawy.

Definicja ustawowa składników majątkowych odsyła do pojęcia aktywów w znaczeniu ustawy o rachunkowości. Definicję aktywów zawiera art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, który definiuje je jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 4, stanowi ponadto, że jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

  1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
  2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
  3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
  4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
  5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
  6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
  7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym umowy, na podstawie których Wnioskodawca będzie użytkować samochody osobowe, będą spełniać przynajmniej jeden z wymienionych warunków, tj. warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 4 pkt 6 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji użytkowane samochody osobowe od początku trwania umowy będą stanowić składnik majątku Wnioskodawcy. W związku z powyższym, art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie mieć zastosowania. Wnioskodawca nie będzie więc – w jego ocenie – zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów w odniesieniu do samochodów osobowych będących przedmiotem zapytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe dla samochodów osobowych oddanych Wnioskodawcy do korzystania przez „spółkę flotową” w sytuacji, gdy jest ona właścicielem (współwłaścicielem) ww. pojazdów oraz za nieprawidłowe dla samochodów osobowych oddanych Wnioskodawcy do korzystania przez „spółkę flotową” w sytuacji, gdy nie jest ona właścicielem (współwłaścicielem) ww. pojazdów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

  • zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 3b tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Z powyższego wynika, iż wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów u leasingobiorcy, bez ograniczenia wynikającego z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra pod warunkiem, że umowa ta spełnia przesłanki umożliwiające uznanie jej za „umowę leasingu”, określone w art. 17a pkt 1 omawianej ustawy podatkowej.

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

  1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty,
  2. świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu (zwanej potocznie umową leasingu operacyjnego), ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

  1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
  2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że stronami podatkowej umowy leasingu są finansujący i korzystający. Finansującym nazywana jest ta strona umowy, która oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z powyższego, jak też z definicji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawartej w art. 16a i 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że finansującym jako stroną podatkowej umowy leasingu może być wyłącznie:

  • właściciel lub współwłaściciele środków trwałych, a także gruntów,
  • właściciele lub współwłaściciele wartości niematerialnych i prawnych, a także uprawnieni do korzystania z tych wartości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka flotowa będzie:

  • nabywać (kupować) na własność samochody osobowe i udostępniać je innym spółkom z grupy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie umów spełniających warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać, co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego.
  • pozyskiwać samochody osobowe w drodze leasingu operacyjnego spełniającego warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od innych leasingodawców, a następnie udostępniać je spółkom z grupy, w tym Wnioskodawcy, na podstawie umów spełniających warunki o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. umów zawieranych na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodów będących przedmiotem umowy, jednocześnie ustalona suma opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego. W tym przypadku, spółka flotowa udostępniająca samochód osobowy nie będzie jego właścicielem.

Odnosząc powyższe do analizowanych przepisów stwierdzić należy, iż umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą (korzystającym) a spółką flotową (finansującym), która jest właścicielem samochodów udostępnianych Wnioskodawcy, spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkuje uznaniem tych umów za umowy leasingu na gruncie przepisów art. 17a pkt 1 ww. ustawy. Jeżeli jednocześnie spełnione zostaną warunki wynikające z art. 17b ust. 2 ustawy, będą one mogły być uznane za umowy leasingu operacyjnego.

W konsekwencji, stosownie do art. 16 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów dla samochodów osobowych użytkowanych na podstawie powyższych umów, a wydatki związane z ich eksploatacją będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bez ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, pod warunkiem ich zgodnego z prawem udokumentowania.

Tak więc w odniesieniu do kosztów związanych z używaniem samochodów osobowych oddanych Spółce w leasing nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczający koszty podatkowe i zobowiązujący do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, bowiem norma ta nie ma zastosowania w przypadku używania samochodów osobowych na podstawie umów leasingu.

W odniesieniu natomiast do sytuacji korzystania z samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu w przypadku, gdy spółka flotowa leasinguje je i następnie oddaje w używanie spółkom z grupy kapitałowej, w tym Wnioskodawcy, na podstawie umowy leasingu operacyjnego, wyjaśnić należy, iż na gruncie prawa podatkowego przepisy w zakresie leasingu odwołują się do odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. W tej sytuacji przy umowie leasingu, której przedmiotem są podlegające amortyzacji samochody osobowe, podstawowym warunkiem jest posiadanie przez „spółkę flotową” (finansującego) tytułu własności lub współwłasności do tych samochodów (art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy także nadmienić, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają także składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane na podstawie umowy leasingu, ale w przypadku gdy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (art. 16b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy) – co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Jeżeli zatem finansujący („spółka flotowa”) nie posiada tytułu własności (współwłasności) w stosunku do przedmiotu umowy, oddanie samochodu osobowego do dalszego używania nie spełnia warunków leasingu podatkowego. W konsekwencji umów tych nie można zakwalifikować jako podatkowych umów leasingu. W takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką a firmą wynajmującą samochody są takie jak w przypadku umów najmu. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Przepis art. 16 ust 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, nie ma bowiem w tym zakresie zastosowania.

Końcowo należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223, ze zm.) nie mają charakteru podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi – są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wynika z tego, iż przedmiotem interpretacji udzielonej tutejszy organ podatkowy mogą być jedynie przepisy ogólnego prawa podatkowego oraz szczególnego, materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatków. Wobec tego Minister Finansów nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym sposobu ujęcia określonych zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki. Dlatego też w ramach tej interpretacji indywidualnej nie poddano ocenie stanowiska Spółki w części odnoszącej się do bilansowej kwalifikacji poniesionych wydatków.

Należy ponadto podnieść, iż prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i istotne jest zapewnienie spójności systemu podatkowego. Przepisy ustaw podatkowych nie mogą być podporządkowane prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej. Prawo podatkowe służy realizacji innych celów niż prawo bilansowe. Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie np. środków trwałych nie zawsze przystają do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosując reguły księgowe wynikające z ustawy o rachunkowości, należy jednocześnie stosować uregulowania prawa podatkowego, które różnią się od księgowych. Powyższe wynika z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, jednak w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.