IPTPP4/443-428/14-6/18-S/JM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
IPTPP4/443-428/14-6/18-S/JM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 maja 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1330/15 (data wpływu 9 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • prawa do skorygowania podatku należnego i obrotu do wysokości odpowiadającej faktycznie otrzymanym kwotom, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, w przypadku gdy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, jak i w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu – jest nieprawidłowe;
  • okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą w deklaracji VAT w sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego, w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego i obrotu do wysokości odpowiadającej faktycznie otrzymanym kwotom

w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą w deklaracji VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP4/443-428/14-3/JM, w której stwierdził, że w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w przypadku zniszczenia, uszkodzenia bądź utraty przedmiotu leasingu nie zachodzą podstawy uzasadniające dokonanie korekty faktury, gdyż nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, ani też nie są spełnione inne przesłanki określone w art. 106j ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast przedterminowego zakończenia umowy leasingu w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, gdzie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu i zmniejszenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie cyt. przepis art. 29a ust. 10 ustawy. Wówczas Wnioskodawca winien stosownie do art. 106j pkt 3 ustawy wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania do kwoty należności wymaganych od korzystającego do dnia przedterminowego zakończenia umowy, łącznie z kwotami, określanymi przez Wnioskodawcę jako „odszkodowawcze”, a stanowiące jak wyżej wykazano zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu dostawy towarów (leasingu finansowego).

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał je za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 września 2014 r. znak: IPTPP4/443-428/14-3/JM wniósł pismem z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 października 2014 r. znak: IPTPP4/443W-28/14-2/IF stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 września 2014 r. znak: IPTPP4/443-428/14-3/JM złożył skargę z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 września 2014 r. znak: IPTPP4/443-428/14-3/JM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 13 maja 2015 r. znak IPTRP-4512-3-87/15-3 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1330/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego i obrotu do wysokości odpowiadającej faktycznie otrzymanym kwotom w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą w deklaracji VAT w sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego, w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka Akcyjna (dalej również: Spółka) - prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. W ramach powyższej działalności Spółka zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego.

Na podstawie umów leasingowych Spółka przekazuje korzystającym do używania oraz pobierania pożytków na czas oznaczony środki trwałe w postaci m.in. maszyn, urządzeń, pojazdów samochodowych. Wnioskodawca udziela finansowania m.in. w postaci leasingu finansowego. Dla celów podatku od towarów i usług, wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umów leasingu finansowego spółka kwalifikuje jako dostawę towarów. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością spółki.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których Spółka zmuszona jest do przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego na podstawie postanowień ogólnych warunków umowy leasingu m.in. ze względu na fakt, iż korzystający jest w zwłoce z uiszczaniem opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu czy też przedmiot leasingu był użytkowany w sposób nieprawidłowy i uległ zniszczeniu czy uszkodzeniu albo też utracono przedmiot leasingu.

Zgodnie bowiem z postanowieniami zawartymi w ogólnych warunkach umowy leasingu dalej: OWUL, w przypadku gdy korzystający narusza postanowienia umowy leasingu (np. dopuszcza się zwłoki z zapłatą równowartości co najmniej jednej raty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego odpowiedniego terminu nie dokonuje zapłaty), wówczas spółka jako finansujący jest uprawniona do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym. W takim przypadku korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zwrotu przedmiotu leasingu wnioskodawcy.

Nadto, na skutek wypowiedzenia umowy leasingu, korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz wnioskodawcy odszkodowania z tytułu przedwczesnego zakończenia leasingu. Kwota odszkodowania jest kalkulowana, jako wysokość zdyskontowanej sumy wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niezapłaconych opłat leasingowych oraz powiększona o poniesione przez spółkę koszty windykacji oraz zbycia, przedmiotu leasingu, w tym koszty pomocy prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku z koniecznością przedterminowego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego, Spółka ma prawo do skorygowania VAT należnego do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towaru i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014 roku?
  2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie pierwsze czy spółka ma prawo skorygowania VAT należnego do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom w dniu rozwiązania umowy leasingu z winy leżącej po stronie korzystającego?

Zdaniem Wnioskodawcy, X Spółka Akcyjna (dalej również: Spółka) – prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. W ramach powyższej działalności Spółka zawiera jako finansujący umowy leasingu operacyjnego oraz leasingu finansowego.

Na podstawie umów leasingowych Spółka przekazuje korzystającym do używania oraz pobierania pożytków na czas oznaczony środki trwałe w postaci m.in. maszyn, urządzeń, pojazdów samochodowych.

Wnioskodawca udziela finansowania m.in. w postaci leasingu finansowego. Dla celów podatku od towarów i usług, wydanie przedmiotu leasingu na podstawie umów leasingu finansowego spółka kwalifikuje jako dostawę towarów. Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością spółki.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których Spółka zmuszona jest do przedterminowego zakończenia umowy leasingu na podstawie postanowień ogólnych warunków umowy leasingu m.in. ze względu na fakt, iż korzystający jest w zwłoce z uiszczaniem opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu czy też przedmiot leasingu był użytkowany w sposób nieprawidłowy i uległ zniszczeniu czy uszkodzeniu albo też utracono przedmiot leasingu.

Zgodnie bowiem z postanowieniami zawartymi w ogólnych warunkach umowy leasingu dalej: OWL, w przypadku gdy korzystający narusza postanowienia umowy leasingu (np. dopuszcza się zwłoki z zapłatą równowartości co najmniej jednej raty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego odpowiedniego terminu nie dokonuje zapłaty), wówczas spółka jako finansujący jest uprawniona do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym. W takim przypadku korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zwrotu przedmiotu leasingu wnioskodawcy.

Nadto, na skutek wypowiedzenia umowy leasingu, korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz wnioskodawcy odszkodowania z tytułu przedwczesnego zakończenia leasingu. Kwota odszkodowania jest kalkulowana, jako wysokość zdyskontowanej sumy wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niezapłaconych opłat leasingowych oraz powiększona o poniesione przez spółkę koszty windykacji oraz zbycia przedmiotu leasingu, w tym koszty pomocy prawnej.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na sytuację przedstawioną powyżej Spółka będzie miała prawo do skorygowania należnego podatku od towarów i usług do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towaru i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014 roku. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dodanym oraz obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl natomiast art. 29a ust. 10 podstawę opodatkowania obniża się o:

  • kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży upustów i obniżek cen,
  • wartość zwróconych towarów i opakowań,
  • zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
  • wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Aby obniżenie podstawy opodatkowania, o której mowa powyżej było możliwe konieczne jest posiadanie przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Wspomnieć jednakże należy, iż powyższy wymóg z początkiem 2014 roku został nieco złagodzony przez ustawodawcę i zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. spełnienie warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie jest konieczne w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W odniesieniu zatem do powyższego w sytuacji gdy Spółka nie otrzyma wszystkich należnych jej kwot ze względu na przedterminowe zakończenie umowy leasingu będzie miała prawo do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT do kwot rzeczywiście otrzymanych. Stanowisko powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 roku, IPPP1/443-1340/11-2/PR. Pomimo tego, iż interpretacja powyższa wydana została w oparciu o przepisy obowiązujące przed 2014 roku, jednakże zdaniem Wnioskodawcy jej tezy aktualne są także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego obecnie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie akceptując stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w powyższej interpretacji uznał za prawidłowe w odniesieniu do podobnego do analizowanego problemu, w którym to wskazano m.in. iż: „jakakolwiek modyfikacja wielkości wynagrodzenia należnego wnioskodawcy, spowodowana wcześniejszym zakończeniem umowy z winy korzystającego i zwrotem towaru, skutkuje zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego. W konsekwencji, skoro dochodzi do zmiany wysokości wynagrodzenia, spółka powinna potwierdzić to fakturą korygującą, gdyż niewątpliwie rozwiązanie umowy leasingu przed terminem, z jednoczesnym zwrotem przedmiotu leasingu skutkuje zmianą ceny należnej z tytułu używania przedmiotu leasingu (...) w wyniku przedterminowego zakończenia umowy leasingu zmianie ulega suma opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy do kwoty faktycznie otrzymanych przez spółkę opłat leasingowych z tytułu używania przedmiotu leasingu do momentu zakończenia umowy leasingu. Na skutek wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego spółka jest uprawniona do zwrotnego otrzymania przedmiotu leasingu. Tym samym kwota należna z tytułu sprzedaży ulega zmianie do poziomu opłat leasingowych faktycznie zapłaconych przez korzystającego na podstawie umowy leasingu, ponieważ w związku z zakończeniem umowy leasingu jest to ostateczna kwota opłat leasingowych należnych na podstawie tej umowy. Kwota ta różni się od kwoty pierwotnie przyjętej jako obrót, ze względu na wystąpienie zdarzenia powodującego wcześniejsze zakończenie umowy leasingu, a więc de facto, zmianę jej postanowień odnośnie sumy opłat leasingowych. W konsekwencji zmianie ulega obrót dla celów podatku VAT i konieczna staje się korekta wystawionej faktury VAT (...).

Ad.2

W przepisach związanych z podatkiem od towarów i usług nie został wskazany termin w jakim należy wystawić fakturę korygującą. Zdaniem Spółki zatem powinna ona wystawić taką fakturę korygującą w dniu przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego ze względu na fakt, iż w tym dniu znana będzie rzeczywista kwota opłat leasingowych otrzymanych przez spółkę z tytułu używania przedmiotu leasingu, która w związku z wcześniejszym jego zakończeniem uległa zmianie w stosunku do pierwotnie wskazanej. Stanowisko powyższe znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 roku, IPPP1/443-1645/11-2/PR, który wskazał, iż „faktura korygująca,, skutkując obniżeniem podstawy opodatkowania pierwotnie wystawionej faktury VAT, dokumentującej dostawę towarów (leasing finansowy), powinna być wystawiona z chwilą zaistnienia, zdarzenia powodującego to obniżenie tj. z chwilą przedterminowego rozwiązania umowy Leasingu.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2011 roku, IPPP1/443-1341/11-2/AS uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „w przypadku przedterminowego wypowiedzenia umowy przez Spółkę wystawienie faktury korygującej winno nastąpić z dniem zaistnienia zdarzenia, tj. rozwiązania Umowy i powstania po stronie korzystającego obowiązku natychmiastowego zwrotu przedmiotu leasingu, a po stronie finansującego roszczenia o zwrot przedmiotu leasingu.

Reasumując stwierdzić należy, iż Spółka w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego ma prawo do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług do kwot faktycznie otrzymanych od korzystającego. Tym samym ma ona prawo do korekty podatku w okresie rozliczeniowym w którym wystawił fakturę korygującą, czyli w okresie w którym nastąpiło przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu. Wynika to z faktu, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania (oraz kwota podatku) ulega zmniejszeniu (faktura korygująca in minus) w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia dokonuje się na bieżąco (nie trzeba korygować wstecznie VAT). Korekta możliwa jest w okresie jej wystawienia, jeżeli podatnik uzyska przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1330/15, stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

  • prawa do skorygowania podatku należnego i obrotu do wysokości odpowiadającej faktycznie otrzymanym kwotom, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, w przypadku gdy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, jak i w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu – jest nieprawidłowe;
  • okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą w deklaracji VAT w sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego, w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu – jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie prawa do skorygowania podatku należnego i obrotu do wysokości odpowiadającej faktycznie otrzymanym kwotom, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, w przypadku gdy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, jak i w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu oraz w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą w deklaracji VAT w sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego, w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania uchylonej interpretacji znak IPTPP4/443-428/14-3/JM tj. 5 września 2014 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

  1. datę wystawienia;
  2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
  4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
  5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
  6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
  7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
  8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
  9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
  12. stawkę podatku;
  13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  15. kwotę należności ogółem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

  1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
  2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Natomiast, w myśl art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Zgodnie z ust. 2 faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgonie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

  1. wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
  2. numer kolejny i datę jej wystawienia;
  3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
  4. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
  5. wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Jak wynika z powyższej regulacji faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. Na podstawie umów leasingowych Spółka przekazuje korzystającym do używania oraz pobierania pożytków na czas oznaczony środki trwałe w postaci m.in. maszyn, urządzeń, pojazdów samochodowych. Wnioskodawca udziela finansowania m.in. w postaci leasingu finansowego. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których Spółka zmuszona jest do przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego na podstawie postanowień ogólnych warunków umowy leasingu m.in. ze względu na fakt, iż korzystający jest w zwłoce z uiszczaniem opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu czy też przedmiot leasingu był użytkowany w sposób nieprawidłowy i uległ zniszczeniu czy uszkodzeniu albo też utracono przedmiot leasingu.

Zgodnie bowiem z postanowieniami zawartymi w ogólnych warunkach umowy leasingu dalej: OWUL, w przypadku gdy korzystający narusza postanowienia umowy leasingu (np. dopuszcza się zwłoki z zapłatą równowartości co najmniej jednej raty leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego odpowiedniego terminu nie dokonuje zapłaty), wówczas spółka jako finansujący jest uprawniona do wypowiedzenia umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym. W takim przypadku korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zwrotu przedmiotu leasingu wnioskodawcy.

Nadto, na skutek wypowiedzenia umowy leasingu, korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania z tytułu przedwczesnego zakończenia leasingu. Kwota odszkodowania jest kalkulowana, jako wysokość zdyskontowanej sumy wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niezapłaconych opłat leasingowych oraz powiększona o poniesione przez spółkę koszty windykacji oraz zbycia, przedmiotu leasingu, w tym koszty pomocy prawnej.

Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością spółki.

W analizowanej sprawie istotne jest zatem ustalenie, czy w związku z koniecznością przedterminowego zakończenia umowy leasingu z winy korzystającego, Spółka ma prawo do skorygowania VAT należnego do wysokości obrotu odpowiadającego faktycznie otrzymanym kwotom w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towaru i usług obowiązujących od 1 stycznia 2014 roku.

W związku z tym należy dokonać oceny charakteru należności otrzymanych przez Spółkę w związku z wygaśnięciem lub przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu, poprzez określenie w szczególności czy stanowią one zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z tytułu umowy leasingu.

Jak wynika z cyt. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej. W takim przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie, należy przywołać wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1330/15.

W wyroku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1423/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że przy czynnościach opodatkowanych podatkiem VAT uwzględnia się wszelkiego rodzaju otrzymane kwoty związane z ich wykonaniem, tj. mające bezpośredni wpływ na cenę (a zatem także i takie, które nie zostały otrzymane). Tym samym, skoro spółka (w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy leasingu) nie otrzymała od korzystającego wszystkich należności (tj. sumy kwot rat leasingowych, od których został pierwotnie naliczony VAT należny z tytułu dostawy przedmiotu leasingu) to kwoty te nie będą już stanowiły dla niej kwoty należnej od korzystającego z tytułu dostawy towaru. W rezultacie, kwoty rat leasingowych uwzględnione przez spółkę w momencie dostawy towaru na podstawie umowy leasingu (a zatem przed zaistnieniem okoliczności skutkujących przedterminowym zakończeniem umowy leasingu) winny zostać skorygowane w podstawie opodatkowania. W związku z tym, spółka powinna dokonać korekty obrotu wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie otrzymanych od korzystającego, w czasie trwania umowy leasingu, jako stanowiących ostateczną kwotę należną z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.

Sąd stwierdził, że innymi słowy, spółka winna pomniejszyć VAT należny o kwotę rat leasingowych, które nie zostały zapłacone z uwagi na rozwiązanie umowy leasingu. Sąd uznał, że w przeciwnym razie, na spółce ciążyłby obowiązek uiszczenia wyższego podatku VAT należnego niż rzeczywista dostawa.

Sąd uznał, że zmianie ulega obrót dla celów podatku VAT i konieczna staje się korekta wystawionej faktury VAT. Zatem jeśli spółka nie otrzyma od korzystającego pełnej zapłaty za dostawę towarów na podstawie umowy leasingu przewidzianej w momencie zawarcia tej umowy w wyniku wygaśnięcia, bądź rozwiązania umowy leasingu, powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie należnych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu dostawy.

W wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1330/15, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zagadnienie korekty podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dochodzi do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego było już przedmiotem oceny w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w wyroku wydanym 28 września 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2053/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym ocenie poddano stanowisko organu interpretacyjnego analogiczne do zajętego w rozpoznanej sprawie.

Sąd wskazał, że w kwestii możliwości skorygowania tak określonej podstawy opodatkowania w przypadku leasingu finansowego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z 2 lipca 2015 r. w sprawie C-209/14 NLB Leasing d.o.o. przeciwko Republika Slovenija (http://curia.europa.eu). W pkt 35 tego wyroku stwierdził mianowicie, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006.347.1 ze zm.), który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Przepis ten wyraża podstawową zasady ww. Dyrektywy, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku kwoty wyższej od otrzymanej przez podatnika.

Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy po wydaniu przedmiotu leasingu korzystającemu, czyli po powstaniu obowiązku podatkowego i określeniu na ten moment podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaistnieją okoliczności, w następstwie których – zgodnie z umową leasingu – zapłata otrzymana przez leasingodawcę od leasingobiorcy ulegnie obniżeniu, należy skorygować pierwotnie określoną podstawę opodatkowania tej dostawy.

Sąd wskazał, że przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE został zaimplementowany w art. 29a ust. 10 u.p.t.u., który wskazuje okoliczności powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, jakie nastąpiły po dokonaniu dostawy (transakcji), wyrażając zasadę, że podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty należnego podatnikowi wynagrodzenia, co gwarantuje także realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników. Zmiana stosunków umownych, w następstwie której dochodzi do obniżenia wynagrodzenia podatnika w stosunku do pierwotnie ustalonego lub do zwrotu sprzedanych towarów (opakowań), musi skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania ustalonej w momencie zrealizowania transakcji.

Sąd uznał, że jeżeli na skutek rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, zgodnie z zawartą umową i przepisami Kodeksu cywilnego (por. art. 70915), leasingodawcy ostatecznie będzie się należała zapłata w kwocie mniejszej niż pierwotnie umówiona, okoliczność ta winna znaleźć odzwierciedlenie w ustalonej dla tej transakcji podstawie opodatkowania. Sąd wskazał, że jak wynika ze wskazanego wyżej wyroku TSUE, podatek od towarów i usług zasadniczo powinien być pobierany od świadczenia wzajemnego rzeczywiście otrzymanego przez podatnika.

Sąd zauważył, że do takiej też konkluzji doszedł Sąd pierwszej instancji na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stwierdzając, że „jeśli spółka nie otrzyma od korzystającego pełnej zapłaty za dostawę towarów na podstawie umowy leasingu przewidzianej w momencie zawarcia tej umowy w wyniku wygaśnięcia, bądź rozwiązania umowy leasingu, powinna dokonać korekty obrotu wykazanego w fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu do kwoty opłat leasingowych faktycznie należnych od korzystającego w czasie trwania umowy leasingu z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu, jako stanowiących ostatecznie kwotę należną z tytułu dostawy”.

Sąd uznał, że przepis art. 29a ust. 10 pkt 1 w związku z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. umożliwia skorygowanie podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Sytuację, gdy na skutek przedterminowego rozwiązania umowy leasingu leasingodawca może otrzymać mniejszą kwotę wynagrodzenia niż wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury, należy traktować jako obniżenie ceny. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że w razie wypowiedzenia umowy leasingu z winy korzystającego, jest on zobowiązany zapłacić „odszkodowanie z tytułu przedwczesnego zakończenia leasingu”, skalkulowane jako zdyskontowana suma wszystkich przewidzianych w umowie leasingu, a niezapłaconych opłat leasingowych oraz powiększana o poniesione koszty windykacji i zbycia przedmiotu leasingu, w tym koszty pomocy prawnej. Kwota zdyskontowana to kwota pomniejszona o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu (art. 70915 K.c.).

Sąd zauważył, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 2053/15, w razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu, finansującemu – na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – przysługuje prawo do korekty faktury dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru (por. art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.).

Tym samym za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko Ministra Finansów zajęte w zaskarżonej interpretacji, a powtórzone w skardze kasacyjnej, iż jedynie wtedy, gdy w związku z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, następuje obniżenie podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.), uprawniające do wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pogląd ten bezpodstawnie pomija, że obniżeniem podstawy opodatkowania skutkuje również możliwość żądania przez leasingodawcę jedynie zapłaty dyskontowanych rat leasingowych wymagalnych na dzień rozwiązania umowy, co w istocie oznacza obniżenie wynagrodzenia z tytułu leasingu (ceny leasingu).

Sąd stwierdził, że skoro stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji było nieprawidłowe, to Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby interpretację tę uchylić wskazując na naruszenie art. 29a ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu konkluzji tej nie może zmienić zasadność zarzutu, iż Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że płatności pozostałe do zakończenia umowy leasingu finansowego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tego względu, że stanowią odszkodowanie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez względu na ich charakter na gruncie prawa cywilnego, raty (których terminy płatności wypadały po rozwiązaniu umowy leasingu) na gruncie podatku od towarów i usług stanowią zapłatę, jaką leasingodawca otrzymał lub ma otrzymać od leasingobiorcy z tytułu leasingu, podlegającą opodatkowaniu (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Konieczność uiszczenia tych rat na żądanie finansującego ma ścisły związek ze zrealizowaną dostawą (wydaniem przedmiotu leasingu), a tym samym mieści się w pojęciu wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.). Kwoty rat leasingowych zapłaconych do dnia rozwiązania umowy leasingu oraz rat niezapłaconych, które stały się wymagalne na dzień rozwiązania umowy, składają się na zapłatę należną finansującemu z tytułu dostawy przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego, oczywiście po pomniejszeniu o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia.

Sąd stwierdził, że jakkolwiek Sąd pierwszej instancji niewłaściwie ocenił charakter opłaty ponoszonej przez korzystającego na skutek wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego, to jednak doszedł do prawidłowego wniosku, że kwota rat leasingowych uwzględniona przez Spółkę w podstawie opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu, powinna być skorygowana.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w takiej sytuacji istnieją podstawy do skorygowania faktury pierwotnej.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż raty, których terminy płatności wypadały po rozwiązaniu umowy leasingu na gruncie podatku od towarów i usług stanowią zapłatę, jaką leasingodawca otrzymał lub ma otrzymać od leasingobiorcy z tytułu leasingu, podlegającą opodatkowaniu (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) i nie mają charakteru odszkodowania.

Z uwagi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1330/15, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania będzie wszystko co Wnioskodawca otrzymał, bądź ma otrzymać z tytułu zawarcia oraz rozwiązania umowy leasingu, pomniejszone o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia.

Zatem jeżeli tak wyliczona podstawa opodatkowania i podatek należny ulegną zmianie, to Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania faktury pierwotnej zarówno w przypadku, gdy w wyniku wypowiedzenia umowy leasingu nastąpi zwrot przedmiotu leasingu, jak i w sytuacji gdy zwrot przedmiotu leasingu nie nastąpi.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 dotyczącego prawa do skorygowania podatku należnego i obrotu do wysokości odpowiadającej faktycznie otrzymanym kwotom do dnia zakończenia umowy leasingu, w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, w przypadku gdy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, jak i w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą w deklaracji VAT w sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w sytuacji gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, należy zauważyć, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wskazano wyżej w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania podatku należnego i obrotu do wysokości kwoty rat leasingowych zapłaconych do dnia rozwiązania umowy leasingu oraz rat niezapłaconych, które stały się wymagalne na dzień rozwiązania umowy, jednakże pomniejszonych o korzyści jakie Wnioskodawca uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia. Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania faktury pierwotnej.

W rozpatrywanej sprawie, należy bezpośrednio odnieść się do treści przytoczonego art. 29a ust. 13 ustawy, z którego wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez leasingobiorcę faktury korygującej, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT.

W konsekwencji, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia otrzymania przez leasingobiorcę przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym leasingobiorca otrzymał fakturę korygującą, Wnioskodawca dokona obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej na fakturze z wykazanym podatkiem w miesiącu otrzymania przez leasingobiorcę faktury korygującej. Natomiast, w sytuacji uzyskania przez Wnioskodawcę, potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, Wnioskodawca uprawniony będzie do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 dotyczącego okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą w deklaracji VAT, w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 5 września 2014 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Tut. Organ zauważa, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie skorygowania podatku należnego i obrotu do wysokości odpowiadającej faktycznie otrzymanym kwotom w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z winy korzystającego, zarówno w przypadku gdy dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu, jak i w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu oraz okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą w deklaracji VAT w sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w przypadku gdy nie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu.

Natomiast wniosek zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać fakturę korygującą w deklaracji VAT w sytuacji przedterminowego zakończenia umowy leasingu finansowego w wyniku zalegania przez korzystającego z opłatami leasingowymi, gdzie dochodzi do zwrotu przedmiotu leasingu został załatwiony interpretacją z dnia 16 września 2014 r. znak IPTPP4/443-428/14-5/JM, która nie była przedmiotem zaskarżenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.