IPPP1/443-249/14/18-5/S/AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 listopada 2017 r., data wpływu akt sprawy 9 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPP1/443-249/14-2/AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie leasingobiorcy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 maja 2014 r. znak IPPP1/443-249/14-2/AS wniósł pismem z dnia 13 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 11 lipca 2014 r. znak IPPP1/443-249/14-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W dniu 14 września 2015 r. Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. III SA/Wa 3005/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2053/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 26 maja 2014 r. nr IPPP1/443-249/14-2/AS.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/14 wraz z aktami sprawy wypłynął do tut. Organu w dniu 9 kwietnia 2018 r.

W dniu 27 czerwca 2018 r. do tut. Organu wpłynęło postanowienie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3005/14, uchylające postanowienie z dnia 19 lutego 2018 r. o stwierdzeniu prawomocności wyroku z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt 3005/14.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi leasingu finansowego. Umowy leasingu finansowego są zawierane na czas oznaczony i spełniają warunki określone w art. 17f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 j.t. z późn. zm.), co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie trwania umowy leasingu będzie dokonywał Korzystający, zaś z pierwszym dniem po zakończeniu umowy leasingu finansowego w przypadku wypełnienia przez Korzystającego wszystkich zobowiązań wynikających z tej umowy, Spółka przenosi na Korzystającego własność przedmiotu leasingu.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług (dalej jako: „podatek VAT”), Spółka wydając przedmiot leasingu Korzystającemu dokonuje dostawy towarów, która potwierdzona jest wystawieniem przez Spółkę faktury VAT na pełną wartość przedmiotu leasingu wraz podatkiem należnym VAT według właściwej stawki podatku VAT.

Niekiedy jednak, umowy leasingu finansowego wygasają lub zostają rozwiązane - z winy Korzystającego - przed upływem terminu, na jaki zostały zawarte. Do takich okoliczności należy między innymi stwierdzenie szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu (np. w wynik kradzieży), bądź windykacji i sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej lub Korzystającemu na skutek zaprzestania regulowania płatności rat leasingowych przez Korzystających.

Zgodnie z Obowiązującymi Warunkami Umowy Leasingu Finansowego (dalej jako: „OWULF ”) stanowiącymi integralną część umowy leasingu, w przypadku wygaśnięcia umowy na skutek wystąpienia szkody całkowitej Korzystający może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jednorazowego odszkodowania równego różnicy pomiędzy wartością odszkodowania wypłaconego przez firmę ubezpieczeniową Finansującemu a tzw. Kwotą Zdyskontowaną, bądź odszkodowania będącego ekwiwalentem Kwoty Zdyskontowanej powiększonej o koszty związane z likwidacją szkody (w przypadku odmowy wypłaty przez firmę ubezpieczeniową Kwota Zdyskontowana, zgodnie z OWULF, oznacza powstającą w przypadku wygaśnięcia lub wypowiedzenia Umowy Leasingu należność Finansującego, stanowiącą sumę zdyskontowanych Okresowych Opłat Leasingowych netto, których termin płatności nie nastąpił do dni wygaśnięcia lub wypowiedzenia Umowy Leasingu.

Ponadto, zgodnie z OWULF, Spółka może wypowiedzieć umowę leasingu z winy Korzystającego (gdy, np. Korzystający pozostaje w zwłoce w zapłacie Wstępnej Opłat Leasingowej lub jednej Okresowej Opłaty Leasingowej i pomimo wyznaczenia dodatkowego terminu zapłaty - Korzystający nie uiścił ich).

W przypadku wypowiedzenia Umowy Leasingu z uwagi m.in. na zaleganie przez Korzystającego z opłatami leasingowymi, Korzystający jest zobowiązany niezwłocznie, nie później niż w terminie wyznaczonym przez Finansującego, zwrócić kompletny Przedmiot Leasingu na swój koszt i ryzyko w miejsce wskazane przez Finansującego na terenie Polski wraz ze wszystkimi instrukcjami obsługi i innymi dokumentami związanymi z Przedmiotem Leasingu, wolny od wad fizycznych oraz oznaczeń Korzystającego. Niezależnie od tego Finansujący jest uprawniony do odbioru Przedmiotu Leasingu na koszt Korzystającego z miejsc znajdowania się Przedmiotu Leasingu bez potrzeby uzyskiwania odrębnej zgody Korzystającego. W przypadku, gdy po wypowiedzeniu Umowy Leasingu uzyskana prze Finansującego cena sprzedaży netto Przedmiotu Leasingu albo wartość rynkowa nett Przedmiotu Leasingu ustalona przy przekazaniu Przedmiotu Leasingu innemu korzystającemu lub wartość rynkowa netto przyjęta w przypadku przejęcia na potrzeby własne, po potrąceniu kwoty netto kosztów poniesionych przez Finansującego w związku z odebraniem Przedmiotu Leasingu, jego wyceną, naprawą, usunięciem oznaczeń Korzystającego, ubezpieczeniem przechowaniem, konserwacją lub sprzedażą jest niższa od Kwoty Zdyskontowanej, wówczas Korzystający jest zobowiązany zapłacić Finansującemu różnicę, niezależnie od wszelkich innych wymagalnych wierzytelności głównych i ubocznych Finansującego wobec Korzystającego.

Prawo do żądania przez Spółkę określonych kwot z tytułu przedterminowego wypowiedzenia umowy z winy Korzystającego, bądź jej wygaśnięcia, ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu korzyści, które mogłaby uzyskać w przypadku, gdyby nie doszło do wcześniejszego zakończenia umowy leasingu. Powyższe, w ocenie Spółki, potwierdza odszkodowawczy charakter wypłacanych kwot. Kwoty wypłacane przez Korzystającego w opisanych sytuacjach mają więc charakter odszkodowawczy i nie stanowią zapłaty za jakiekolwiek świadczenie.

Odszkodowawczy charakter wpłat dokonywanych przez Korzystającego potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2006 r. dotyczącym Wnioskodawcy (sygn. akt II FSK 699/05), w którym Sąd stwierdził, że odszkodowanie jest świadczeniem szczególnego rodzaju, mającym na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. (...) Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu możliwość uzyskania odszkodowania jest powiązana z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy przez kontrahentów podatnika - oznacza to, iż zależność uzyskiwanego w ten sposób przychodu od działań podatnika jest nader ograniczona, aktywność finansującego sprowadza się bowiem najwyżej do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, a więc nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz korzystającego. Ponieważ nie ulega wątpliwości, że umowa leasingu należy ze swej natury do umów wzajemnych, o charakterze dwustronnie zobowiązującym, zachodząca w przypadku zaktualizowania się obowiązku zapłaty na rzecz finansującego odszkodowania zmiana w łączącym strony stosunku prawnym nie może być obojętna z punktu widzenia przepisów podatkowych. Zabezpieczenie przez finansującego w treści umowy leasingu swoich interesów finansowych w przypadku niewykonania bądź nienależytego wykonania tej umowy przez jego kontrahenta nie jest równoznaczne z wykonywaniem przez niego usług leasingowych - wręcz przeciwnie, prawo do żądania w pewnych okolicznościach odszkodowania bez żadnego świadczenia na rzecz korzystającego zastępuje świadczenia, do których zobowiązane są obie strony realizowanej zgodnie ze swoimi postanowieniami umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wygaśnięcia, bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego, w szczególności na skutek wystąpienia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu lub gdy umowa wygasa bądź jest rozwiązana z winy Korzystającego, Spółka powinna wystawić korektę faktury VAT dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu i wykazać obrót jedynie w wysokości kwot faktycznie otrzymanych od Korzystającego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w czasie jej trwania, bądź przedterminowe jej rozwiązanie przez Spółkę, w szczególności na skutek wystąpienia szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu lub gdy umowa wygasa bądź jest rozwiązana z winy Korzystającego, spowoduje konieczność wystawienia korekty faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy w ramach leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje Korzystający, rozpoznaje się jako dostawę towarów. W związku z tym przy zawarciu umowy leasingu, z chwilą wydania przedmiotu leasingu Korzystającemu, Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę, opiewającą na całą wartość przedmiotu leasingu, a w konsekwencji cały podatek VAT zostaje rozliczony przy zawarciu umowy.

Jednocześnie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, iż podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z OWULF zawieranymi przez Spółkę, istnieją przypadki, które powodują, że dana umowa wygasa, bądź ulega rozwiązaniu z winy Korzystającego. W takim przypadku Korzystający jest obowiązany zwrócić towar będący przedmiotem dostawy w ramach umowy leasingu finansowego.

W związku z tym, przedwczesne rozwiązanie umowy leasingu finansowego i zwrot przedmiotu leasingu skutkować będzie, w ocenie Spółki, koniecznością korekty faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy towaru na podstawie umowy leasingu finansowego, gdyż kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie pomniejszona o wartość rat leasingowych, które byłyby spłacane po rozwiązaniu umowy. Zmianie ulegnie podstawa opodatkowania VAT i Spółka będzie zobligowana do wystawienia korekty faktury VAT.

W myśl art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się, co do zasady, o wartość zwróconych towarów i opakowań. Zgodnie z art. 106j pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu towarów podatnikowi, podatnik ten wystawia fakturę korygującą dokumentującą zmniejszenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie, kwoty wypłacane przez Korzystającego w opisanych sytuacjach mają charakter odszkodowawczy i nie stanowią zapłaty za jakiekolwiek świadczenie. Prawo do żądania przez Spółkę określonych kwot z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy z winy Korzystającego, bądź jej wygaśnięcia ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu korzyści, które mogłaby uzyskać w przypadku, gdyby nie doszło do wcześniejszego zakończenia umowy leasingu. Powyższe potwierdza odszkodowawczy charakter wypłacanych kwot.

Prawidłowość podejścia prezentowanego przez Spółkę była wielokrotnie potwierdzana przez ograny podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Wprawdzie interpretacje wydawane dotychczas oparte były o treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w którym obrót definiowano jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku, jednak w ocenie Spółki nie wpływa to na aktualność powołanych poniżej stanowisk.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 29 marca 2012 r. (sygn. ITPPl/443-1685b/11/MN) wskazał, że „w sytuacji wcześniejszego zakończenia umowy leasingu finansowego, powodującego ostatecznie obniżenie ceny przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdzie cyt. przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wówczas, w momencie rozwiązania umowy, winna zostać wystawiona faktura korygująca zmniejszająca wartość faktury pierwotnej o sumę wszystkich należnych i jednocześnie niewymagalnych rat, które pozostały do spłacenia w momencie wypowiedzenia umowy”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 12 maja 2011 r. (sygn. IPPP2/443-184/11-3/MM) wskazując, że „faktura korygująca powinna uwzględniać wszystkie raty leasingowe, do których uiszczenia został wezwany Korzystający do dnia rozwiązania umowy leasingu, bowiem w tym dniu następuje zwrot towaru będącego przedmiotem leasingu”.

Analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wypowiedział się w piśmie z 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1645/11-2/PR), w którym wskazał, iż „w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego z winy korzystającego [...] Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej, która winna uwzględniać różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego w związku z umową a kwotą pierwotnie przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu”.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wygaśnięcie umowy leasingu finansowego w czasie jej trwania, bądź przedterminowe jej rozwiązanie z winy Korzystającego, spowoduje konieczność wystawienia korekty faktury VAT dokumentującej transakcję dostawy w ramach leasingu finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn, zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zatem możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów może nastąpić pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i zwroty te zostały udokumentowane. Obowiązkiem podatnika jest więc w rozumieniu cyt. przepisów odpowiednie udokumentowanie zwrotu wartości towaru w wyniku odstąpienia od umowy sprzedaży.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust, 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z powyższej regulacji faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi leasingu finansowego. Zdarza się, że umowy leasingu finansowego wygasają lub zostają rozwiązane - z winy korzystającego - przed upływem terminu, na jaki zostały zawarte.

Wśród takich okoliczności Wnioskodawca wskazał: stwierdzenie szkody całkowitej, utraty przedmiotu leasingu (np. w wyniku kradzieży), bądź windykacji i sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej lub korzystającemu na skutek zaprzestania regulowania płatności przez korzystających.

W przypadku wygaśnięcia umowy na skutek wystąpienia szkody całkowitej korzystający może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki jednorazowego odszkodowania równego różnicy pomiędzy wartością odszkodowania wypłaconego przez firmę ubezpieczeniową Finansującemu a tzw. kwotą zdyskontowaną, bądź odszkodowania będącego ekwiwalentem kwoty zdyskontowanej powiększonej o koszty związane z likwidacją szkody. Kwota zdyskontowana oznacza powstającą w przypadku wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu należność Finansującego, stanowiącą sumę zdyskontowanych okresowych opłat leasingowych netto, których termin płatności nie nastąpił do dnia wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy leasingu.

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu z uwagi na zaleganie przez korzystającego z opłatami leasingowymi, korzystający zobowiązany jest zwrócić kompletny przedmiot leasingu na swój koszt i ryzyko. W przypadku, gdy po wypowiedzeniu umowy leasingu uzyskana przez Finansującego cena sprzedaży netto przedmiotu leasingu albo wartość rynkowa netto lub wartość rynkowa netto przyjęta w przypadku przejęcia na potrzeby własne, po potraceniu kwoty netto kosztów poniesionych przez Finansującego w związku z odebraniem przedmiotu leasingu, jego wyceną, naprawą, ubezpieczeniem, przechowaniem, konserwacją lub sprzedażą jest niższa od kwoty zdyskontowanej wówczas korzystający jest zobowiązany zapłacić Finansującemu różnicę, niezależnie od wszelkich innych wymagalnych wierzytelności głównych i ubocznych Finansującego wobec korzystającego.

Ze względu na kwalifikację umów leasingu finansowego, jako dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z zawarciem umowy leasingu Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dostawę, opiewającą na całą wartość przedmiotu leasingu, a w konsekwencji cały podatek zostaje rozliczony przy zawarciu umowy,

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy w przypadku wygaśnięcia bądź przedterminowego rozwiązania umowy leasingu finansowego z przyczyn lezących po stronie leasingobiorcy (korzystającego) Wnioskodawca (leasingodawca) jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu wykazując podstawę opodatkowania w kwocie faktycznie otrzymanej od leasingobiorcy.

W odniesieniu do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2053/15 wskazał: „Zawierane więc przez Spółkę umowy leasingu finansowego muszą co do zasady pozostawać w zgodzie z regulacjami zawartymi w art. 7091 – art. 709(18) k.c. W spornym w niniejszej sprawie zakresie w art. 709(15) k.c. postanowiono, że w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Odpowiedzialność korzystającego przewidziana w tym przepisie ma niewątpliwie charakter odpowiedzialności kontraktowej (odszkodowawczej), a jej celem jest przywrócenie stanu, jaki istniałby, gdyby nie doszło do zdarzenia wyrządzającego szkodę, przy czym nie może ona przewyższać uszczerbku powstałego w majątku poszkodowanego (art. 361 § 2 k.c.).

Natychmiastowa, tj. z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, zapłata finansującemu przez korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a nieuiszczonych rat ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonywał umowę leasingu i nie dał powodów do jej przedwczesnego zakończenia, pełni zatem - na gruncie prawa cywilnego - funkcję odszkodowania za szkodę wyrządzoną finansującemu wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z przyczyn, za które on odpowiada (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lutego 2008 r., I CSK 354/07, LEX nr 361435).

Pełna jednak kwota ustalonych w umowie a niezapłaconych rat mogłaby przewyższać uszczerbek powstały w majątku finansującego, czyli wykraczać poza wyznaczone przez art. 361 § 2 k.c. granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania. Dlatego w art. 70915 k.c. przewidziano pomniejszenie kwoty umówionych a niezapłaconych rat o dwa rodzaje korzyści: po pierwsze, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed terminem określonym w umowie leasingu, i po drugie, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia. Pomniejszenie to jest oparte na założeniach compensatio lucri cum damno.

Zgodnie z art. 709(15) k.c., finansujący może żądać od korzystającego z chwilą rozwiązania umowy wskutek jej wypowiedzenia nie tylko zapłaty rat, których terminy wymagalności przypadły przed tą chwilą, ale i wszystkich pozostałych umówionych rat, których ustalone terminy wymagalności przypadają po tej chwili. Według omawianego przepisu, ostatnio wymienione raty stają się więc natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia, i do tych właśnie rat ma zastosowanie rozwiązanie, które przewiduje pomniejszenie wypłacanych finansującemu rat o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem.

Koniecznym elementem wynagrodzenia, które korzystający ma w myśl art. 7091 k.c. obowiązek płacić finansującemu w uzgodnionych ratach, jest kwota odpowiadająca cenie rzeczy nabytej przez finansującego. Ponieważ umowa leasingu pełni funkcję kredytową w szerokim znaczeniu tego słowa (kontrahent korzystającego z rzeczy będącej przedmiotem umowy wykłada środki pieniężne na nabycie tej rzeczy), poszczególne raty, które korzystający obowiązany jest uiszczać, obejmują, obok spłaty równowartości ceny nabycia rzeczy, jeszcze m.in. odsetki, stanowiące koszt "kredytu rzeczowego", zaciągniętego przez korzystającego u finansującego. W przypadkach, w których korzystający, stosownie do art. 70915 k.c., obowiązany jest do zapłaty finansującemu wszystkich niezapłaconych rat z chwilą rozwiązania umowy leasingu na skutek jej wypowiedzenia, części przyszłych rat, obejmujące wspomniane odsetki, powinny zostać odliczone od sumy niezapłaconych rat jako korzyści uzyskane przez finansującego wskutek obowiązku korzystającego zapłacenia finansującemu przyszłych rat przed umówionym terminem. Jeżeli bowiem z chwilą rozwiązania umowy odpadł obowiązek finansującego kredytowania korzystającego, nie powinno się już finansującemu należeć z tego tytułu wynagrodzenie (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 15 października 2015 r. I ACa 304/15).

Podlegającą odliczeniu korzyścią uzyskaną przez finansującego wskutek rozwiązania umowy leasingu jest również wartość ewentualnie odzyskanego (zwróconego) przedmiotu umowy.

5.6. Ponieważ założenia regulacji art. 70915 k.c. generalnie odpowiadają podanym przez Spółkę zapisom zawartym w Obowiązujących Warunkach Umowy Leasingu Finansowego stworzonych dla potrzeb zawieranych przez nią umów, powyższe uwagi wyrażone na tle wykładni art. 70915 k.c. powinny zostać uwzględnione również przy rozpoznawaniu tej sprawy.”

Przechodząc na grunt podatku od towarów i usług Sąd wskazał: „Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (leasingodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od leasingobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

W chwili zatem powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego leasingu, opodatkowana zostaje cała wartość umowy leasingowej. Wystawiona zatem faktura powinna wykazywać podatek należny od całości świadczenia leasingodawcy (finansującego), jak przy innej dostawie towaru.”

Następnie Sąd wskazuje: „Jak bowiem podniesiono przy omawianiu dyspozycji art. 70915 k.c., finansujący - zgodnie z normą tego przepisu - w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Trafnie wskazano zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (nie powołując się jednak na normę art. 70915 k.c.), że finansujący w takiej sytuacji jest uprawniony do żądania od korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat leasingowych (jak nazwano to w skardze kasacyjnej: wartości zdyskontowanej), pomniejszonych o uprzednio naliczoną część odsetkową, tzn. pomniejszonych o korzyści finansującego, które wynikają z tego, że należne raty otrzyma przed czasem.

Skoro zatem pierwotnie określona podstawa opodatkowania uwzględniała wartość rat leasingowych, wraz z odsetkami naliczonymi za cały okres trwania umowy leasingu, po rozwiązaniu umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność i żądaniu finansującego, o którym mowa w art. 70915 k.c., ulega zmianie kwota należna, jakiej finansujący może domagać się od korzystającego, poprzez jej obniżenie.

Jak już natomiast wskazano powyżej, obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny reguluje art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., czego konsekwencją jest wystawienie przez podatnika faktury korygującej, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Należy jednak także podnieść, że dodatkową korzyścią finansującego, którą - stosownie do art. 70915 k.c. - należy uwzględnić w takich okolicznościach sprawy, stanowi ewentualnie wartość zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (jeżeli do takiego zwrotu dochodzi), która powinna być określana na zasadach, na jakich określa się wartość dóbr przy ustalaniu odpowiedzialności odszkodowawczej.

W takiej sytuacji podstawę opodatkowania należy obniżyć nie tylko o stosowną wartość odsetek od rat, które stały się natychmiast wymagalne z chwilą rozwiązania umowy leasingu wskutek jej wypowiedzenia (art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), lecz także wartość zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu (art. 29a ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).”

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że w razie rozwiązania umowy leasingu finansowego na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, w konsekwencji czego korzystający jest zobowiązany do natychmiastowego zapłacenia finansującemu wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu, finansującemu - na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 oraz art. 106j ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - przysługuje prawo do korekty faktury dokumentującej tę umowę, jeżeli prowadzi to do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu obniżenia ceny lub z tytułu zwrotu towaru (por. art. 29a ust. 10 pkt 1 i art. 29a ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.).

Obniżona w takim przypadku podstawa opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., obejmuje świadczenie rzeczywiście należne finansującemu, po uwzględnieniu następstw ww. okoliczności, czyli zasadniczo (bez uwzględnienia świadczeń z tytułu ubezpieczenia, zaliczanych do podstawy opodatkowania) sumę rat leasingowych należnych na dzień rozwiązania umowy oraz rat leasingowych wymagalnych na ten dzień, których termin płatności przypada po tymże dniu, pomniejszonych o stosowną część odsetkową oraz wartość ewentualnie zwróconego finansującemu przedmiotu leasingu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.