0114-KDIP2-2.4010.340.2017.2.SO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów miesięcznych opłat wynikających z umowy serwisowej zawartej w ramach umowy leasingu, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2018 r. (data nadania 30 stycznia 2018 r., data wpływu 5 lutego 2018 r.) na wezwanie z dnia 23 stycznia 2018 r. (data nadania 23 stycznia 2018 r., data odbioru 24 stycznia 2018 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.319.2017.1.SO, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów miesięcznych opłat wynikających z umowy serwisowej zawartej w ramach umowy leasingu, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów miesięcznych opłat wynikających z umowy serwisowej zawartej w ramach umowy leasingu, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. W dniu 30.06.2016 Spółka złożyła Zamówienie w spółce E. Sp. z o.o. Sp.k. na samochód osobowy. Zamówiony samochód wykorzystywany jest w działalności gospodarczej Spółki. Zamówienie zostało potwierdzone przez E. Sp. z o.o. Sp.k. Zamówienie stanowi załącznik nr 1 do:

  • Ramowej umowy współpracy w zakresie najmu pojazdów (leasing operacyjny) z dnia 12.04.2011 r. oraz
  • Umowy o kompleksową obsługę pojazdów z dnia 12.04.2011 r. Umowy te zostały zawarte przez A. Sp. z o.o. z firmą E. Sp. z o.o. Sp.k. (wcześniej E. SA). A następnie, na podstawie Porozumienia Trójstronnego z dnia 14.04.2013 r., podpisanego pomiędzy: A. Sp. z o.o., Wnioskodawcą oraz E. Sp. z o.o. Sp.k., umowy zostały przeniesione ze spółki A. Sp. z o.o. na Wnioskodawcę. Wnioskodawca wstąpił tym samym w miejsce dotychczasowego najemcy, przejmując wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze wskazanych wyżej umów.

Ponieważ w wyżej wspomnianym Zamówieniu samochodu osobowego z dnia 30.06.2016 r. błędnie zostały wskazane numery umów, do których Zamówienie jest załącznikiem, oraz daty ich zawarcia (wyżej powołane: Ramowa umowa współpracy w zakresie najmu pojazdów [leasing operacyjny] z dnia 12.04.2011 r. oraz Umowa o kompleksową obsługę pojazdów z dnia 12.04.2011 r.), Wnioskodawca zawarł z E. Sp. z o.o. Sp.k. Porozumienie z dnia 27.11.2017 r. celem sprostowania tych błędów. Tym samym między Wnioskodawcą, który jest najemcą, a E. Sp. z o.o. Sp.k., który jest Wynajmującym, obowiązuje umowa zatytułowana: „Ramowa umowa współpracy w zakresie najmu pojazdów (leasing operacyjny)” – dalej „umowa ramowa”. Umowa ta sama w sobie nie jest umową najmu (leasingu), lecz jej przedmiotem jest określenie sposobu zawierania umów najmu pojazdów oraz określenie ich szczegółowych warunków. Na jej podstawie i w okresie jej obowiązywania Spółka jest uprawniona, a Wynajmujący zobowiązany, do zawierania odrębnych umów najmu pojazdów (dalej „odrębne umowy”). Odrębne umowy najmu – zgodnie z postanowieniami umowy ramowej (pkt 1) – są umowami najmu w rozumieniu przepisów Kodeksu Cywilnego, a jednocześnie spełniają wymogi wynikające z art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (umowa leasingu operacyjnego).

Odrębne umowy, zgodnie z umową ramową, zawierane są na czas określony – nie krótszy niż 2 lata. Okres ten jest szczegółowo wskazywany w złożonym przez Spółkę zamówieniu pojazdu, a jego bieg rozpoczyna się od daty przekazania pojazdu, zawartej w protokole przekazania pojazdu. Zamówienie pojazdu oraz protokół przekazania pojazdu są konkretyzacją umowy ramowej, stanowiąc jednocześnie przewidzianą umową ramową – umowę odrębną. W umowie ramowej w punkcie 47 dokonano zapisu, iż czynsz zostaje skalkulowany w taki sposób, że stanowi on dla wynajmującego ekwiwalent utraty wartości pojazdu na skutek używania i upływu czasu oraz kosztu finansowania nabycia pojazdu, a jednocześnie w taki sposób, iż wskazane w zamówieniu pojazdu suma czynszu za okres trwania umowy oraz cena, za jaką najemca ma prawo nabyć pojazd po zakończeniu umowy, równa się co najmniej wartości początkowej pojazdu, zgodnie z wymaganiami art. 16g ustawy o CIT.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca zawarł jedną umowę odrębną na podstawie Zamówienia z dnia 30.06.2016 r. Wartość początkową samochodu będącego przedmiotem najmu na podstawie tego Zamówienia wyceniono na 80 284,84 PLN, natomiast stawkę czynszu miesięcznego ustalono na kwotę 1 296,00 PLN, co za okres 36 miesięcy, na które zawarto umowę, daje łączną kwotę w wysokości 46 656,00 PLN. Wartość wykupu samochodu wynosi 51 476,84 PLN. Wartości te są wartościami netto. A zatem łączny koszt czynszu powiększony o cenę wykupu, wynoszący 98 132,84 PLN, przekracza w analizowanym przypadku wartość początkową pojazdu będącego przedmiotem umowy pojazdu – ustaloną na dzień zawarcia umowy, rozumianą jako cenę nabycia samochodu pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Pomiędzy Spółką a Wynajmującym równolegle obowiązuje także inna umowa – „umowa o kompleksową obsługę pojazdów” (dalej „umowa serwisowa”), na podstawie której E. Sp. z o.o. Sp. k. (jako zleceniobiorca) zobowiązany został do wykonywania za wynagrodzeniem kompleksowej obsługi użytkowanych przez Spółkę (w tej umowie zleceniodawca) pojazdów wynajmowanych jej na podstawie umowy ramowej, oraz odrębnych umów (w odniesieniu do konkretnych pojazdów użytkowanych przez Spółkę). Stawka miesięcznego wynagrodzenia z tytułu tej umowy wynosi 692,00 PLN netto. Zawarcie przedmiotowej umowy należy do obowiązków Spółki (Wnioskodawcy), wskazanych w pkt 9-10 umowy ramowej. W skład powyższej kompleksowej obsługi wchodzą m.in. takie czynności jak: zawieranie umów ubezpieczenia, organizacja wykonywania okresowych przeglądów gwarancyjnych, przeglądów pojazdów, napraw serwisowych, wymiany opon, rozliczanie szkód z ubezpieczeń komunikacyjnych itp., zapewnienie pojazdów zastępczych.

Pkt 3 umowy serwisowej wskazuje, że Zamówienie pojazdu składane na podstawie umowy ramowej zawierać będzie ryczałtowe wynagrodzenie z tytułu kompleksowej obsługi pojazdu przez wynajmującego. Zamówienie z 30.06.2016 r. przewiduje stawkę wynagrodzenia miesięcznego wg umowy o kompleksową obsługę w wysokości 692,00 PLN. Dodatkowo przewidziana została opłata za „nadprzebieg” wg umowy o kompleksową obsługę w wysokości 0,13 PLN za 1 km.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy koszty wynikające z opłat tytułem czynszu za wynajem pojazdów, wynikającego z umowy ramowej (leasing operacyjny) oraz precyzujących ją umów odrębnych, mogą stanowić dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 17b bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51, w związku art. 16 ust. 3b ustawy o CIT?
  2. Czy ponoszone przez Spółkę miesięczne opłaty wynikające z umowy o kompleksową obsługę pojazdów (umowy serwisowej) mogą stanowić dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 17b ustawy o CIT i w związku z tym na podstawie art. 16 ust 3b ustawy o CIT nie ma podstaw do zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 1 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę miesięczne opłaty wynikające z umowy o kompleksową obsługę pojazdów (umowy serwisowej) mogą stanowić dla Spółki w całości koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT” i w związku z tym na podstawie art. 16 ust 3b ustawy o CIT nie ma podstaw do zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Wnioskodawca, jako Najemca wg umowy ramowej, jest obowiązany zawrzeć z Wynajmującym umowę o kompleksową obsługę pojazdów (umowę serwisową) – obowiązki Najemcy z pkt 10 umowy ramowej.

Użytkowane przez Spółkę samochody osobowe, zgodnie z umową serwisową, są obsługiwane przez Wynajmującego w zakresie m.in.:

  • zawieranie umów ubezpieczenia,
  • organizacji wykonywania okresowych przeglądów gwarancyjnych, przeglądów pojazdów, napraw serwisowych, wymiany opon,
  • rozliczania szkód z ubezpieczeń komunikacyjnych itp.

Usługi te podlegają zasadniczo miesięcznej ryczałtowej opłacie serwisowej, której wysokość wskazana jest w Zamówieniu pojazdu. Dodatkowo przewidziana została opłata za „nadprzebieg” uzależniona od ilości przejechanych ponad limit kilometrów. W umowie serwisowej Spółka (Wnioskodawca) jest zleceniodawcą, a Wynajmujący zleceniobiorcą. Kosztami uzyskania przychodów są – zgodnie z art. 15 ustawy o CIT – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z wskazywanym art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Powyższego ograniczenia nie stosuje się w przypadku umowy leasingu w rozumieniu art. 17a ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 3b ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej postanowienia umowy ramowej, umowy serwisowej oraz umów odrębnych, umowa serwisowa jest elementem stosunku obligacyjnego wiążącego Spółkę oraz Wynajmującego, który to stosunek, co wskazano wyżej, na gruncie prawa podatkowego należy traktować jako leasing przewidziany w art. 17a ustawy o CIT. Jest z nim ściśle związana i nie może być zawarta w oderwaniu od niego. Idąc dalej tym tokiem rozumowania należy przyjąć, że wynagrodzenie z tytułu umowy serwisowej również nie podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2273/13, gdzie odnosząc się do kosztów wynikających z umowy o świadczenie usług serwisowych zawartej do umowy najmu długoterminowego, Sąd ten uznał, źe: „[...] umowa ta jest ściśle związana z umową najmu samochodu, ma charakter akcesoryjny, a spółka była zobowiązana do jej zawarcia, zaś opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat i są wynagrodzeniem zryczałtowanym, niezależnym od rozmiaru wykorzystania pojazdu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o powyższe argumenty, koszty ponoszone przez Spółkę wynikające z umowy serwisowej, mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.