0111-KDIB2-1.4010.71.2018.2.BJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów jest oraz będzie w przyszłości kwota wydatkowana na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszona o kwoty uzyskane tytułem spłaty wartości początkowej tego przedmiotu w sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu ze względu na trwałą jego utratę

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.), uzupełnionym 8 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów jest oraz będzie w przyszłości kwota wydatkowana na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszona o kwoty uzyskane tytułem spłaty wartości początkowej tego przedmiotu w sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu ze względu na trwałą jego utratę – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów jest oraz będzie w przyszłości kwota wydatkowana na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszona o kwoty uzyskane tytułem spłaty wartości początkowej tego przedmiotu w sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu ze względu na trwałą jego utratę.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.71.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – S.A. nabywa a następnie udostępnia swoim klientom do używania rzeczy, takie jak np. samochody osobowe, samochody ciężarowe, maszyny czy urządzenia (dalej: „przedmioty leasingu”), na podstawie umów leasingu. Umowy których dotyczy niniejszy wniosek kwalifikowane są dla celów ustawy o CIT jako tzw. leasing finansowy, tj. umowy te spełniają warunki wynikające z art. 17f ustawy o CIT. W efekcie, odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotów leasingu dokonuje leasingobiorca, a nie Wnioskodawca. Spółka nie odnosi również wydatku na nabycie przedmiotu leasingu w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jednocześnie wartość opłat odnoszących się do spłaty wartości początkowej nie stanowi przychodu podatkowego). Przedmiot leasingu podlega ubezpieczeniu, przy czym ubezpieczonym (osobą na której rzecz zawarta jest umowa ubezpieczenia i której wypłacane jest ewentualne odszkodowanie) jest Spółka.

Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu (dalej: „OWUL”) umowa leasingu wygasa w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu z powodu okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności. W praktyce przedterminowe wygaśnięcie umowy leasingu wynikające z trwałej utraty przedmiotu leasingu wiąże się w szczególności z kradzieżą przedmiotu leasingu. Zgodnie z OWUL, w wyniku opisanego przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu leasingobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy m.in. pozostałych rat leasingowych w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. tzw. „części kapitałowej” rat leasingowych). Wartość tego zobowiązania pomniejszana jest jednak o kwotę otrzymanego przez Spółkę od towarzystwa ubezpieczeniowego (dalej: „TU”) odszkodowania. Kwota przedmiotowego odszkodowania jest ujmowana przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego jako przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na okoliczność nabycia przedmiotu leasingu Wnioskodawca dysponuje fakturą wystawioną przez dostawcę tego przedmiotu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 4 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

  1. Umowa ubezpieczenia przedmiotu leasingu może być zawarta w jednym z dwóch wariantów:
    • umowa zawierana jest pomiędzy towarzystwem ubezpieczeniowym a leasingobiorcą - ubezpieczającym jest leasingobiorca, lub
    • umowa zawierana jest pomiędzy towarzystwem ubezpieczeniowym a Wnioskodawcą - ubezpieczającym jest Spółka.
    Jak jednak wskazano we wniosku o interpretację, w każdym z tych wariantów ubezpieczonym, tj. osobom na której rzecz zawarta jest umowa ubezpieczenia i której przysługuje ewentualne odszkodowanie, jest Spółka.
  2. Mając na uwadze, iż w przypadku zawieranych umów ubezpieczenia przedmiotu leasingu ubezpieczonym - tj. podmiotem, któremu przysługuje ewentualne odszkodowanie - jest w każdej sytuacji Spółka, w zawieranych umowach leasingu finansowego brak jest postanowień odnośnie cesji prawa do odszkodowania na rzecz leasingodawcy (gdyż odszkodowanie to zawsze należne jest Wnioskodawcy).
  3. W sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu w związku z trwałą utratą przedmiotu leasingu, np. na skutek jego kradzieży, leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki pozostałej do spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych w tzw. „części kapitałowej”), pomniejszonej o wartość odszkodowania przysługującego Wnioskodawcy od towarzystwa ubezpieczeniowego. Oznacza to, że suma rat nie jest korygowana.
  4. Spółka zawiera umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu lub zobowiązuje do tego leasingobiorcę, aby w przypadku trwałej utraty przedmiotu leasingu np. na skutek kradzieży odzyskać niespłacone dotychczas w ratach leasingowych wydatki poniesione na nabycie przedmiotu leasingu.

W praktyce może zdarzyć się sytuacja, iż kwota otrzymanego od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowania nie pokryje w pełni kwoty pozostałej do spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu (np. ze względu na zbyt niską kwotę ubezpieczenia) - wtedy do spłaty pozostałej części zobowiązany jest leasingobiorca. W takiej sytuacji możliwe jest również, że leasingobiorca nie wywiąże się ze swojego zobowiązania do spłaty różnicy (tj. kwoty, o której mowa powyżej). Mając na uwadze, iż tego rodzaju sytuacje są niepożądane (i nieplanowane) Spółka nie jest w stanie wskazać, w jakiej części otrzymane środki nie pokryją jej wydatków na nabycie przedmiotu leasingu.

Niemniej jednak, jak wskazano we wniosku o interpretację, zarówno odszkodowanie otrzymane z towarzystwa ubezpieczeniowego jak i ewentualna późniejsza spłata przez leasingobiorcę tej części wartości przedmiotu leasingu, która nie została pokryta z rat leasingowych oraz odszkodowania, będą traktowane przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu z uwagi na trwałą utratę przedmiotu leasingu Spółka ma prawo do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty uzyskane tytułem spłaty wartości początkowej tego przedmiotu przez leasingobiorcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu z uwagi na trwałą utratę przedmiotu leasingu Spółka ma prawo do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty uzyskane tytułem spłaty wartości początkowej tego przedmiotu przez leasingobiorcę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca motywuje w sposób następujący:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów. Wynika z tego, że podstawowym warunkiem odniesienia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest jego związek przyczynowo-skutkowy z przychodem. Ponadto, w doktrynie prawa podatkowego utrwalił się pogląd, że dla zakwalifikowania jako koszt uzyskania przychodów dany wydatek musi być faktycznie poniesiony z zasobów majątkowych podatnika (tj. musi definitywnie pomniejszać ten majątek) oraz być należycie udokumentowany. Końcowo należy wskazać, że dany wydatek nie może być wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ustawy o CIT.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że:

  • Spółka faktycznie poniosła wydatek na nabycie przedmiotu leasingu;
  • wydatek ten jest należycie udokumentowany, bowiem Wnioskodawca dysponuje fakturą wystawioną na tą okoliczność przez dostawcę tego przedmiotu.

Nie powinno również budzić wątpliwości, iż istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem na nabycie przedmiotu leasingu a przychodami osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zagadnienia, Spółka w pierwszej kolejności wskazuje, że ustawa o CIT nie reguluje w sposób jednoznaczny skutków podatkowych wszystkich sytuacji związanych z przedterminowym wygaśnięciem/rozwiązaniem umowy leasingu.

W praktyce działalności Spółki mogą zdarzyć się bowiem sytuacje, w których:

  • dochodzi do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu (np. wskutek niewywiązywania się przez leasingobiorcę z obowiązku spłaty rat leasingu), przejęcia przedmiotu leasingu przez S.A. a następnie:
    • jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych leasingodawcy, użytkowania i później sprzedaży („Scenariusz 1”);
    • sprzedaży przedmiotu leasingu bez wcześniejszego wprowadzania go do ewidencji środków trwałych („Scenariusz 2”);
  • dochodzi do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu (np. wskutek niewywiązywania się przez leasingobiorcę z obowiązku spłaty rat leasingu), przejęcie przedmiotu leasingu przez leasingodawcę a następnie:
    • jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych leasingodawcy, później zaś niezawinionej przez S.A. utraty wskutek np. kradzieży („Scenariusz 3”);
    • jego niezawinionej przez S.A. utraty wskutek np. kradzieży, bez wcześniejszego wprowadzania go do ewidencji środków trwałych („Scenariusz 4”);
  • dochodzi do przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu z uwagi na trwałą utratę przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę wskutek np. kradzieży („Scenariusz 5”).

W Scenariuszu 1 i 2 S.A. otrzymuje od nabywcy przedmiotu leasingu wynagrodzenie za sprzedaż, zaś w Scenariuszach 3, 4 i 5 S.A. otrzymuje od TU odszkodowanie. S.A. zaznacza przy tym, że przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja opisana w Scenariuszu 5 - pozostałe sytuacje opisane są jedynie w celu zobrazowania wewnętrznej logiki ustawy o CIT, która ma znaczenie w sprawie Wnioskodawcy.

Skutki podatkowe Scenariusza 1 i 3

Ustawa o CIT reguluje wprost jedynie sytuację wskazaną w Scenariuszu 1 i 3. Zgodnie z art. 16ł ust. 6 ustawy o CIT w opisanej sytuacji należałoby ustalić wartość początkową przejętego przedmiotu leasingu, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez leasingodawcę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Oznacza to, że w przypadku, gdy leasingodawca zdecyduje się użytkować przejęty od leasingobiorcy przedmiot leasingu jako środek trwały, będzie uprawniony do:

  • w razie dalszego użytkowania przedmiotu leasingu - dokonywania odpisów amortyzacyjnych na opisanych powyżej zasadach (art. 16ł ust. 6 ustawy o CIT);
  • w razie sprzedaży przedmiotu leasingu - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszonych o uzyskaną spłatę jego wartości początkowej oraz o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez S.A. (art. 16ł ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT);
  • w razie niezawinionej utraty przedmiotu leasingu - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wydatkom na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszonych o uzyskaną spłatę jego wartości początkowej oraz o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez S.A. (art. 16ł ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).

Skutki podatkowe Scenariusza 2

Pomimo braku przepisów regulujących wprost skutki podatkowe Scenariusza 2, zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.128.2017.1.AP wydaną dnia 25 sierpnia 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, S.A. jest uprawniona do rozpoznania na moment sprzedaży przejętego przedmiotu leasingu w kosztach uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na nabycie tego przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty uzyskane od leasingobiorcy tytułem spłaty jego wartości początkowej.

Oznacza to, że w Scenariuszu 2 należy stosować podejście analogiczne do zastosowanego w Scenariuszu 1.

Skutki podatkowe Scenariusza 4 i 5

W ocenie Spółki, skoro w Scenariuszu 3 (tj. przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu, przejęcie przedmiotu leasingu przez S.A. a następnie jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i niezawiniona przez S.A. utrata wskutek np. kradzieży) Spółka ma prawo (vide art. 16ł ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wydatkom na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszonym o uzyskaną spłatę jego wartości początkowej oraz o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez S.A., to w Scenariuszach 4 i 5 (tj. w sytuacji niezawinionej utraty przedmiotu leasingu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych S.A.) należy zastosować analogiczne podejście.

Spółka przedstawia poniżej przykładową sytuację w celu zilustrowania skutków podatkowych Scenariusza 3, 4 i 5 - gdyby przyjąć, iż w Scenariuszach 4 i 5 S.A. nie ma prawa do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty uzyskane tytułem spłaty wartości początkowej tego przedmiotu przez leasingobiorcę. Przykład oparty jest na następujących założeniach:

  • cena nabycia przedmiotu leasingu przez S.A. = 100;
  • kwota otrzymana od leasingobiorcy do momentu kradzieży = 66 (6 rat leasingowych po 11 każda), w tym spłata wartości początkowej przedmiotu leasingu poprzez część kapitałową raty leasingowej = 60;
  • odszkodowanie otrzymane od TU w związku z kradzieżą przedmiotu leasingu = 40
  • spłata pozostałych rat leasingowych pomniejszonych o kwotę uzyskanego odszkodowania = 0

Tabela – załącznik PDF

Jak widać, skutkiem ewentualnego zakwestionowania prawa Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszonej o otrzymane spłaty wartości początkowej jest nieuzasadnione zawyżenie dochodu do opodatkowania - będące skutkiem pominięcia w kalkulacji podatkowej faktu niezawinionej utraty przedmiotu leasingu. W ocenie S.A., w przedstawionym przykładzie Spółka powinna mieć prawo - w każdym z trzech Scenariuszy - do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 40.

Spółka zwraca przy tym uwagę, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1717/15) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej wskutek np. kradzieży nie dotyczy wyłącznie środków trwałych, ale również innych aktywów podatnika (tzw. strata w środkach obrotowych). Tym bardziej więc brak jest podstaw do przyjęcia, że kradzież przedmiotu leasingu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych pozwala na rozpoznanie kosztów podatkowych - ale kosztów tych rozpoznać nie można, jeśli do kradzieży doszło, gdy przedmiot leasingu był używany przez leasingobiorcę lub przejęty przez leasingodawcę, lecz niewprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, nie powinna ona odnosić w ciężar kosztów uzyskania przychodów całej kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotu leasingu. Zgodnie bowiem z przedstawionymi wyżej zasadami ogólnymi, wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów powinien faktycznie i definitywnie pomniejszać majątek podatnika, podczas gdy majątek Spółki uległ pomniejszeniu w wartości niższej niż cena nabycia przedmiotu leasingu. Wynika to z faktu, że S.A. otrzymała częściową spłatę tej ceny od leasingobiorcy w formie tzw. „części kapitałowej” rat leasingowych.

Co więcej Spółka zaznacza, że w przypadku rozpoznania kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty uzyskane od leasingobiorcy tytułem spłaty wartości początkowej tego przedmiotu jako koszty uzyskania przychodów zarówno odszkodowanie z TU jak i ewentualna późniejsza spłata przez leasingobiorcę tej części wartości przedmiotu leasingu, która nie została pokryta z rat leasingowych oraz odszkodowania otrzymanego od TU, będzie traktowana przez S.A. jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu z uwagi na trwałą utratę przedmiotu leasingu S.A. ma prawo do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty uzyskane od leasingobiorcy tytułem spłaty wartości początkowej tego przedmiotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do wskazania Wnioskodawcy, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest kwestia dotycząca ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów jest oraz będzie w przyszłości kwota wydatkowana na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszona o kwoty uzyskane tytułem spłaty wartości początkowej tego przedmiotu w sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu ze względu na trwałą jego utratę, wyłącznie w scenariuszu 5, tj. w sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu z uwagi na trwałą utratę przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę wskutek np. kradzieży. Tym samym, przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest również kwestia dot. prawidłowości zaliczenia wskazanego we wniosku odszkodowania otrzymanego od towarzystwa ubezpieczeniowego oraz kwota otrzymanej od leasingobiorcy spłaty do przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei pkt 2 ww. artykułu stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art. 17a pkt 4 updop, przez odpisy amortyzacyjne rozumie się odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16;

W myśl art. 17a pkt 7 updop, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

  1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
  2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
  3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1. odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2. finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Umowa leasingu, o której mowa w powołanym powyżej przepisie, charakteryzuje się między innymi tym, iż jest w niej zawarte postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem dokonuje korzystający. W konsekwencji, korzystający musi dla każdego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konsekwencją przekazania korzystającemu uprawnienia do amortyzacji przedmiotu leasingu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów korzystającego oraz przychodów finansującego tej części opłat leasingowych, która stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca – S.A. nabywa a następnie udostępnia swoim klientom do używania rzeczy, takie jak np. samochody osobowe, samochody ciężarowe, maszyny czy urządzenia, na podstawie umów leasingu. Umowy których dotyczy niniejszy wniosek kwalifikowane są dla celów ustawy o CIT jako tzw. leasing finansowy, tj. umowy te spełniają warunki wynikające z art. 17f ustawy o CIT. W efekcie, odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotów leasingu dokonuje leasingobiorca, a nie Wnioskodawca. Spółka nie odnosi również wydatku na nabycie przedmiotu leasingu w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jednocześnie wartość opłat odnoszących się do spłaty wartości początkowej nie stanowi przychodu podatkowego). Przedmiot leasingu podlega ubezpieczeniu, przy czym ubezpieczonym (osobą na której rzecz zawarta jest umowa ubezpieczenia i której wypłacane jest ewentualne odszkodowanie) jest Spółka. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu (dalej: „OWUL”) umowa leasingu wygasa w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu z powodu okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności. W praktyce przedterminowe wygaśnięcie umowy leasingu wynikające z trwałej utraty przedmiotu leasingu wiąże się w szczególności z kradzieżą przedmiotu leasingu. Zgodnie z OWUL, w wyniku opisanego przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu leasingobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy m.in. pozostałych rat leasingowych w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. tzw. „części kapitałowej” rat leasingowych). Wartość tego zobowiązania pomniejszana jest jednak o kwotę otrzymanego przez Spółkę od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowania. Mając na uwadze, iż w przypadku zawieranych umów ubezpieczenia przedmiotu leasingu ubezpieczonym - tj. podmiotem, któremu przysługuje ewentualne odszkodowanie - jest w każdej sytuacji Spółka, w zawieranych umowach leasingu finansowego brak jest postanowień odnośnie cesji prawa do odszkodowania na rzecz leasingodawcy (gdyż odszkodowanie to zawsze należne jest Wnioskodawcy). W sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu w związku z trwałą utratą przedmiotu leasingu, np. na skutek jego kradzieży, leasingobiorca zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Spółki pozostałej do spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych w tzw. „części kapitałowej”), pomniejszonej o wartość odszkodowania przysługującego Wnioskodawcy od towarzystwa ubezpieczeniowego. Oznacza to, że suma rat nie jest korygowana. Spółka zawiera umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu lub zobowiązuje do tego leasingobiorcę, aby w przypadku trwałej utraty przedmiotu leasingu np. na skutek kradzieży odzyskać niespłacone dotychczas w ratach leasingowych wydatki poniesione na nabycie przedmiotu leasingu. W praktyce może zdarzyć się sytuacja, iż kwota otrzymanego od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowania nie pokryje w pełni kwoty pozostałej do spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu (np. ze względu na zbyt niską kwotę ubezpieczenia) - wtedy do spłaty pozostałej części zobowiązany jest leasingobiorca. W takiej sytuacji możliwe jest również, że leasingobiorca nie wywiąże się ze swojego zobowiązania do spłaty różnicy (tj. kwoty, o której mowa powyżej). Mając na uwadze, iż tego rodzaju sytuacje są niepożądane (i nieplanowane) Spółka nie jest w stanie wskazać, w jakiej części otrzymane środki nie pokryją jej wydatków na nabycie przedmiotu leasingu.

Stosownie do art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

W myśl art. 7095 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Korzystający powinien niezwłocznie zawiadomić finansującego o utracie rzeczy. Jeżeli umowa leasingu wygasła z przyczyn określonych w § 1, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody (art. 7095 § 2 i 3 Kodeksu cywilnego).

Z powyższej regulacji wynika, że jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona (zniszczona) z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Finansujący może w takiej sytuacji żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty, a także naprawienia szkody.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że w wyniku przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu na skutek utraty przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę (np. w razie kradzieży), leasingobiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy m.in. pozostałych rat leasingowych w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu (tj. tzw. „części kapitałowej” rat leasingowych), a wartość tego zobowiązania pomniejszana jest o kwotę otrzymanego przez Spółkę od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowania.

Mając na uwadze powyższe za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji przedterminowego wygaśnięcia umowy leasingu z uwagi na trwałą utratę przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, pomimo że przedmiot leasingu w opisanej sytuacji „nie wraca” do majątku leasingodawcy, Spółka ma prawo do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty uzyskane tytułem spłaty wartości początkowej tego przedmiotu przez leasingobiorcę.

Wyjaśnić bowiem należy, że Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że w związku z zaistnieniem wskazanego we wniosku zdarzenia raty leasingowe nie są korygowane, a jeżeli kwota otrzymanego od towarzystwa ubezpieczeniowego odszkodowania nie pokryje w pełni kwoty pozostałej do spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu (np. ze względu na zbyt niską kwotę ubezpieczenia) - wtedy do spłaty pozostałej części zobowiązany jest leasingobiorca. W takiej sytuacji możliwe jest również, że leasingobiorca nie wywiąże się ze swojego zobowiązania do spłaty różnicy (tj. kwoty, o której mowa powyżej). Zatem, w wyniku wygaśnięcia umowy leasingu to leasingobiorca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy pozostałych rat leasingowych w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu w części niepokrytej otrzymanym odszkodowaniem. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że przedmiot leasingu zostanie niespłacony w ratach w jakiejkolwiek części i rozpoznania tym samym (w niespłaconej części) wydatków na nabycie przedmiotu leasingu jako kosztów podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie wystąpi bowiem „strata” z tytułu niespłaconej na rzecz Wnioskodawcy wartości początkowej przedmiotu leasingu (bowiem wartość przedmiotu leasingu zawsze winna być pokryta przez odszkodowanie, oraz w pozostałej części przez leasingobiorcę). W konsekwencji w sytuacji gdy (jak wskazuje Wnioskodawca) leasingobiorca nie wywiąże się ze swojego zobowiązania do spłaty różnicy, (tj. kwoty należnej Wnioskodawcy), po stronie Wnioskodawcy powstanie wierzytelność względem leasingobiorcy o spłatę pozostałej (niepokrytej odszkodowaniem) kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotu leasingu. Skoro więc raty leasingowe nie polegają korekcie, a Wnioskodawcy przysługuje wierzytelność względem leasingobiorcy o spłatę pozostałej części wartości przedmiotu leasingu, to nie sposób twierdzić, że przedmiot leasingu nie zostanie spłacony w jakiejkolwiek części, co mogłoby generować koszt podatkowy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ustosunkowując się do przywołanego przez Spółkę orzeczenia, należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.