IPPB3/4240-164/12-12/17/S/E— | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie zastosowania art. 17c i 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy w toku obowi1zywania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego dosz3o do zmiany korzystaj1cego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r,, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dzia3aj1c w imieniu Ministra Finansów uwzgledniaj1c wyrok Naczelnego S1du Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. II FSK 3094/13 z dnia 25 sierpnia 2016 roku (data wp3ywu 20 paYdziernika 2016r.) stwierdza, ?e stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wp3ywu 27 czerwca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 17c i 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy w toku obowi1zywania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego dosz3o do zmiany korzystaj1cego - jest prawid3owe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2012 r. zosta3 z3o?ony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 17c i 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy w toku obowi1zywania umowy leasingu operacyjnego lub finansowego dosz3o do zmiany korzystaj1cego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono nastepuj1cy stan faktyczny.

B. sp. z o. o. [dalej: B. lub Spó3ka] w toku prowadzonej dzia3alnooci zawiera umowy leasingu, w których wystepuje jako finansuj1cy. Umowy te spe3niaj1 wymogi umo?liwiaj1ce zaliczenie ich do umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o pdop oraz spe3niaj1 warunki przewidziane przez art. 17b lub art. 17f ustawy o pop. W szczególnooci, umowy leasingu zawierane s1 na czas oznaczony, a w okresie obowi1zywania tych umów nastepuje sp3ata wartooci pocz1tkowej orodka trwa3ego bed1cego przedmiotem leasingu. W przypadku, gdy intencj1 stron umowy jest zawarcie umowy leasingu operacyjnego, umowa taka spe3nia dodatkowo warunek w postaci okresu trwania wynosz1cego co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Z kolei w przypadku leasingu finansowego umowa zak3ada sp3ate co najmniej wartooci pocz1tkowej przedmiotu leasingu, a amortyzacji przedmiotu leasingu, zgodnie z odpowiednim zapisem umowy, dokonuje korzystaj1cy. W stosunku do niektórych umów, w których Spó3ka wystepuje jako finansuj1cy, dochodzi do zmiany po stronie korzystaj1cego (leasingobiorcy). Zmiana korzystaj1cego jest wynikiem cesji praw i obowi1zków wynikaj1cych z umowy leasingu pomiedzy dotychczasowym korzystaj1cym (cedentem) a nowym korzystaj1cym (cesjonariuszem) (dalej: cesja). W rezultacie cesji nowy korzystaj1cy (cesjonariusz) przyjmuje na siebie prawa i obowi1zki zwi1zane z umow1 leasingu zawart1 pomiedzy Spó3k1 a dotychczasowym korzystaj1cym. Przyczyny, dla których po stronie korzystaj1cego dochodzi do przeniesienia ogó3u praw i obowi1zków na inny podmiot mog1 bya rozmaite, w tym w szczególnooci mog1 one wynikaa z przekszta3cen po stronie korzystaj1cego, np. na skutek wniesienia przedsiebiorstwa lub zorganizowanej czeoci przedsiebiorstwa [ZCP] korzystaj1cego do innego podmiotu, sprzeda?y takiego przedsiebiorstwa lub ZCP na rzecz innego podmiotu, ale tak?e np. na skutek braku mo?liwooci wywi1zywania sie, ze wzgledów finansowych, przez korzystaj1cego z zobowi1zan wynikaj1cych z umowy leasingu (zao przeniesienie ogó3u praw i obowi1zków na inny podmiot uwalnia korzystaj1cego od tych zobowi1zan).

W zwi1zku z powy?szym opisem zadano nastepuj1ce pytanie:

Czy przeniesienie praw i obowi1zków wynikaj1cych z umowy leasingu dokonane przez korzystaj1cego jest neutralne z punktu widzenia spe3nienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o pdop, a w konsekwencji, czy Spó3ka jako finansuj1cy jest uprawniona by stosowaa wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy? W szczególnooci, czy Spó3ka mo?e stosowaa zasady opodatkowania wynikaj1ce z art. 17c oraz 17g ustawy o pdop w zakresie sprzeda?y przedmiotu leasingu po zakonczeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalia cene sprzeda?y przedmiotu leasingu na poziomie ni?szym od wartooci rynkowej, lecz nie ni?szej ni? wartooa hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy, cesja umowy leasingu (tj. przeniesienie praw i obowi1zków przez jednego korzystaj1cego na nowego korzystaj1cego) jest neutralna z punktu widzenia spe3nienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o pdop, a w konsekwencji Spó3ka jako finansuj1cy jest uprawniona by stosowaa wobec takiej umowy zasady opodatkowania przewidziane w rozdziale 4a tej ustawy. W szczególnooci, Spó3ka mo?e stosowaa zasady opodatkowania wynikaj1ce z art. 17c oraz 17g ustawy o pdop w zakresie sprzeda?y przedmiotu leasingu po zakonczeniu podstawowego okresu umowy, to jest ustalia cene sprzeda?y przedmiotu leasingu na poziomie ni?szym od wartooci rynkowej, lecz nie ni?szej ni? wartooa hipotetyczna netto (w przypadku leasingu operacyjnego).

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93, ze zm.) wierzyciel mo?e bez zgody d3u?nika przenieoa wierzytelnooa na osobe trzeci1 (przelew), chyba ?e sprzeciwia3oby sie to ustawie, zastrze?eniu umownemu albo w3aociwooci zobowi1zania. Z kolei, w owietle art. 519 § 1 kodeksu cywilnego, osoba trzecia mo?e wst1pia na miejsce d3u?nika, który zostaje z d3ugu zwolniony (przejecie d3ugu). Przepisy te stanowi1 podstawe przenoszenia praw i obowi1zków wynikaj1cych z czynnooci prawnych miedzy podmiotami, w tym z umów leasingu. Nie ulega w zwi1zku z tym w1tpliwooci, i? na drodze przeniesienia praw i obowi1zków wynikaj1cych z umowy leasingu, w stosunki wykreowane przez dan1, istniej1c1 umowe wstepuje nowy podmiot w miejsce dotychczasowego korzystaj1cego, przy czym sama umowa zachowuje swoj1 to?samooa. Jest to nadal ta sama umowa leasingu, dotycz1ca konkretnego przedmiotu leasingu, któr1 pierwotnie zawar3a Spó3ka z dotychczasowym korzystaj1cym. Odnosz1c sie do definicji przewidzianych w ustawie o pdop wskazaa nale?y, i? zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroa w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu, rozumie sie przez to umowe nazwan1 w kodeksie cywilnym, a tak?e ka?d1 inn1 umowe, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansuj1cym”, oddaje do odp3atnego u?ywania albo u?ywania i pobierania po?ytków na warunkach okreolonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystaj1cym”, podlegaj1ce amortyzacji orodki trwa3e lub wartooci niematerialne i prawne, a tak?e grunty. Definicja ta w sposób jednoznaczny wskazuje, i? w owietle ustawy o pdop definicja umowy leasingu ma szerszy zakres ni? definicja takiej umowy przewidziana w kodeksie cywilnym - co do zasady jednak, ka?da umowa leasingu w rozumieniu kodeksu cywilnego stanowi równie? umowe leasingu w rozumieniu ustawy o pdop. Okreolenie skutków poszczególnych typów umów leasingu odbywa sie w oparciu o przepisy art. 17b i 17f ustawy.

I tak, zgodnie z art. 17b ustawy o pdop, aby dan1 umowe zaliczya dla celów podatkowych do umów leasingu operacyjnego konieczne jest spe3nienie nastepuj1cych warunków: (i) umowa musi zostaa zawarta na czas oznaczony, stanowi1cy co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (b1dY na okres co najmniej 10 lat w przypadku nieruchomooci), (ii) w czasie trwania umowy musi zostaa dokonana co najmniej sp3ata wartooci pocz1tkowej przedmiotu umowy.

Zgodnie natomiast z art. 17f ustawy o pdop, aby dan1 umowe zaliczya dla celów podatkowych do umów leasingu finansowego: (i) umowa ta musi zostaa zawarta na czas oznaczony, (ii) suma ustalonych w umowie leasingu op3at netto, odpowiadaa musi co najmniej wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych lub wartooci niematerialnych i prawnych bed1cych przedmiotem leasingu, (iii) umowa zawieraa musi postanowienie, ?e w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystaj1cy albo, ?e finansuj1cy rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystaj1cym jest osoba fizyczna nieprowadz1ca dzia3alnooci gospodarczej).

Kwalifikacja danej umowy jako umowy leasingu operacyjnego lub finansowego ma wymierne konsekwencje podatkowe w toku trwania umowy oraz po jej zakonczeniu. Konsekwencje te dotycz1 odnoszenia okreolonych wydatków do przychodów i kosztów korzystaj1cego i finansuj1cego, zasad amortyzacji przedmiotu leasingu, jak równie? warunków zakonczenia umowy oraz ewentualnego przeniesienia w3asnooci przedmiotu leasingu na leasingobiorce. W szczególnooci, po zakonczeniu podstawowego okresu umowy leasingu, korzystaj1cy mo?e nabya, a finansuj1cy jest uprawniony by zbya przedmiot leasingu:

  1. po cenie ni?szej od rynkowej w przypadku leasingu finansowego - art. 17g ustawy o pdop,
  2. po cenie odbiegaj1cej od rynkowej, lecz nie ni?szej ni? wartooa hipotetyczna netto w przypadku leasingu operacyjnego - art. 17c ustawy o pdop.

W ocenie Spó3ki, cesja umowy leasingu dokonana przez korzystaj1cego (cedenta) na rzecz nowego korzystaj1cego (cesjonariusza) nie wp3ywa na kwalifikacje danej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu ustawy o pdop, gdy? nie ulegaj1 naruszeniu konstytutywne dla podatkowej kwalifikacji umowy leasingu elementy, to jest:

  1. podstawowy okres obowi1zywania umowy,
  2. sp3ata wartooci pocz1tkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie umowy,
  3. minimalny okres trwania umowy (w przypadku leasingu operacyjnego).

Z punktu widzenia prawa cywilnego, w momencie cesji praw i obowi1zków korzystaj1cego (cedenta) wynikaj1cych z umowy leasingu na nowego korzystaj1cego (cesjonariusza), nie dochodzi do rozwi1zania dotychczasowej umowy leasingu, której wykonywanie jest kontynuowane przez nowego korzystaj1cego. W ocenie Spó3ki, w identyczny sposób powinny bya oceniane skutki cesji w zakresie praw i obowi1zków podatkowych zwi1zanych z umow1 leasingu podlegaj1c1 takiej cesji.

Przede wszystkim bowiem, z samej definicji umowy leasingu przewidzianej w art. 17a ustawy o pdop wynika, i? jest to umowa nazwana tak w kodeksie cywilnym. Przeniesienie praw i obowi1zków wynikaj1cych z umowy leasingu nie skutkuje rozwi1zaniem czy wygaonieciem trwaj1cej umowy na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Skoro przepis art. 17a ustawy o pdop zak3ada to?samooa umowy leasingu na gruncie kodeksu cywilnego i ustawy o pdop, ci1g3ooa takiej umowy na gruncie kodeksu cywilnego oznacza jej istnienie równie? na gruncie ustawy o pdop.

Konkluzje tak1 potwierdzaj1 dalsze przepisy rozdzia3u 4a ustawy o pop. W szczególnooci, ustawa o pdop nie uzale?nia kwalifikacji podatkowej danej umowy jako umowy leasingu od to?samooci podmiotowej korzystaj1cego (leasingobiorcy) w czasie ca3ego okresu trwania umowy (tj. od momentu jej zawarcia do momentu zakonczenia umowy). Zawarte w ustawie o pdop warunki dotycz1ce kwalifikacji danej umowy leasingu jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych maj1 wy31cznie charakter przedmiotowy, zatem dotycz1 tylko i wy31cznie samej umowy, nie odnosz1c sic w ogóle do stron tej umowy. Innymi s3owy, ustawa o pdop nie zawiera zastrze?enia, ?e w podstawowym okresie obowi1zywania umowy leasingu musi bya ona podmiotowo to?sama, co wyklucza3oby jakiekolwiek zmiany stron umowy. Zao odniesienie sie wy31cznie do przedmiotu, tj. samej umowy, wskazuje, i? to ona winna spe3niaa okreolone warunki nie zao strony tej umowy (za wyj1tkiem specyficznych regulacji dotycz1cych podmiotów prowadz1cych i nieprowadz1cych dzia3alnooci gospodarczej jako stron umowy leasingu).

Konstrukcja oraz brzmienie przepisów wprowadzonych przez ustawodawce w rozdziale 4a ustawy o pdop celem okreolenia zasad opodatkowania stron umowy leasingu nie odnosz1 sie w ogóle do to?samooci stron takiej umowy, a jedynie warunków spe3nianych przez sam1 umowe. W szczególnooci:

  • ustawa o pdop jako „podstawowy okres umowy leasingu” rozumie „czas oznaczony, na jaki zosta3a zawarta ta umowa, z wy31czeniem czasu, na który mo?e bya przed3u?ona lub skrócona” (art. 17a pkt 2). Ustawa o pdop nie przewiduje zatem przerwania biegu podstawowego okresu umowy leasingu na skutek zmiany podmiotowej po stronie korzystaj1cego - umowa bed1ca przedmiotem cesji jest nadal t1 sam1 umow1 leasingu, która zawarta zosta3a pierwotnie przez Spó3ke jako finansuj1cego. W rezultacie zachowany zostaje tak?e minimalny okres trwania umowy (przy leasingu operacyjnym) „stanowi1cy co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji” (art. 17b ust. 1 pkt 1), a sama umowa jest nadal zawarta na czas oznaczony (art. 17b ust. 1 pkt 1, art. 17f ust. 1 pkt 1);
  • suma ustalonych op3at w umowie, _pomniejszona o VAT, musi odpowiadaa co najmniej wartooci pocz1tkowej przedmiotu leasingu (art. 17b ust. 1 pkt 3, art. 17f ust. 1 pkt 2). Cesja nie wp3ywa na zmiane ani sumy ustalonych w umowie op3at, ani te? wartooci pocz1tkowej przedmiotu leasingu. Ustawa o pdop nie zastrzega te?, ?e „suma op3at” nie mo?e bya wynikiem p3atnooci dokonywanych przez dwóch ró?nych korzystaj1cych - i to kryterium jest zatem zachowane po dokonaniu cesji;
  • umowa leasingu finansowego wymaga, by to korzystaj1cy dokonywa3 w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych (art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a). Ustawa o pdop nie zastrzega jednak, ?e musi to bya ten sam korzystaj1cy w ca3ym okresie obowi1zywania umowy. Brzmienie przepisów ustawy o pdop nie zastrzega zatem w ?aden sposób mo?liwooci zmiany stron umowy leasingu po stronie korzystaj1cego w wyniku przeniesienia praw i obowi1zków wynikaj1cych z takiej umowy.

W zwi1zku z powy?szym, nale?y uznaa, i? Spó3ka jako finansuj1cy mo?e stosowaa w zakresie sprzeda?y przedmiotu leasingu po zakonczeniu podstawowego okresu trwania umowy zasady opodatkowania przewidziane przez ustawe o pdop dla umów leasingu spe3niaj1cych warunki wskazane w art. 17b i 17f tej ustawy. W szczególnooci, w przypadku sprzeda?y przedmiotu leasingu Spó3ka mo?e stosowaa zasady opodatkowania wynikaj1ce z art. 17c oraz 17g ustawy o pdop, to jest ustalia cene sprzeda?y przedmiotu leasingu na rzecz korzystaj1cego na poziomie:

  1. ni?szym od wartooci rynkowej w przypadku leasingu finansowego,
  2. ni?szym od wartooci rynkowej, lecz nie ni?szej ni? wartooa hipotetyczna netto w przypadku leasingu operacyjnego.

Dodatkowo wskazaa nale?y, i? stanowisko Spó3ki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie s1dów administracyjnych. W przedmiotowej kwestii wypowiedzia3 sie Naczelny S1d Administracyjny [NSA] w wyroku : 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1755/10) dotycz1cym cesji umowy leasingu operacyjnego. NSA podkreoli3, ? warunki uznania konkretnej umowy jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych dotycz1 wy31cznie kwestii przedmiotowych umowy, a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystaj1cego) w ?aden sposób nie wp3ywa na treoa umowy i wynikaj1ce z niej prawa i obowi1zki wynikaj1ce z przepisów podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem s1du, po wst1pieniu do umowy nowego korzystaj1cego nie ulegaj1 zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokooa op3at, czy te? przedmiot, którego umowa dotyczy, a w konsekwencji podmiot, który przej13 umowy leasingu mo?e zaliczaa poniesione wydatki do kosztów podatkowych. Stanowisko NSA potwierdza, i? cesja umowy leasingu w zakresie korzystaj1cego nie kreuje koniecznooci dokonywania ponownej weryfikacji warunków wynikaj1cych z art. 17b lub 17f ustawy o pdop na moment dokonania cesji. Cesjonariusz kontynuuje bowiem te sam1 umowe leasingu zawart1 wczeoniej przez cedenta, a w wyniku cesji nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu. Dla opodatkowania stron umowy leasingu na zasadach wskazanych w rozdziale 4a ustawy o pdop wystarczaj1cym jest zatem, by umowa taka spe3nia3a warunki wynikaj1ce z art. 17b lub 17f tej ustawy w ca3ym okresie jej obowi1zywania. Fakt dokonania cesji po stronie korzystaj1cego jest neutralny z punktu widzenia spe3niania tych warunków przez konkretn1 umowe leasingu. W rezultacie, dokonanie cesji pozostaje równie? bez znaczenia dla zasad opodatkowania stron takiej umowy zarówno w okresie jej trwania, jak i w zakresie sprzeda?y przedmiotu leasingu po zakonczeniu jej podstawowego okresu. Odnosz1c sie do art. 17b ustawy o pdop NSA stwierdzi3, i?: „z powy?szego unormowania w ?aden sposób nie da sie wyprowadzia zaprezentowanego w skardze kasacyjnej wniosku, ?e w przypadku przejecia umowy leasingu przez osobe trzeci1, umowe te nale?y traktowaa z podatkowego punktu widzenia jako now1 i ponownie oceniaa, czy spe3nia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi s3owy mo?liwooa skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano jej cesji na nowego korzystaj1cego, kasator uzale?nia od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spe3nia warunki pozwalaj1ce uznaa, ?e dla nowego korzystaj1cego jest umow1 leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Z pogl1dem tym nie mo?na sie zgodzia. Racje ma bowiem S1d I instancji, ?e ustawodawca nie uzale?nia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmiennooci stron tej umowy w czasie jej trwania. Trafne jest spostrze?enie tego S1du, ?e okreolone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki, odnosz1 sie wy31cznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytu3u op3at. Trafnie równie? - dla wzmocnienia swojego stanowiska - S1d I instancji odwo3a3 sie do treoci art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., wprost stanowi1cego o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca woród warunków, których spe3nienie jest konieczne, aby dan1 umowe mo?na by3o traktowaa jako umowe leasingu nie wymienia ci1g3ooci podmiotowej po stronie korzystaj1cego lub finansuj1cego, a tym samym nie przeciwstawia sie mo?liwooci zmiany stron tej umowy, to nie mo?na twierdzia, ?e cesja umowy leasingu jest kontynuacj1 pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego (s. 4 interpretacji indywidualnej). Przeciwnie treoa umowy leasingu i wynikaj1ce z niej prawa i obowi1zki nie ulegaj1 zmianie, zmienia sie jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ci1gu spe3nione zostaj1 kryteria wynikaj1ce z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokooa op3at, czy te? przedmiot, którego umowa dotyczy.

Powy?sze orzeczenie NSA potwierdza wiec w pe3ni powo3ane uprzednio przez Spó3ke argumenty. Ponadto, identyczne stanowisko zosta3o wyra?one w orzeczeniu WSA w Bia3ymstoku z 8 czerwca 2011. r. (sygn. I SA/Bk 176/11). W wyroku tym s1d stwierdzi3, i? „nie mo?na zgodzia sie z twierdzeniem organu interpretacyjnego, i? mowa cesji leasingu stanowi kontynuacje pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego oraz, ?e na gruncie prawa podatkowego, gdy nie mo?na mówia o sukcesji w rozumieniu przepisów rozdzia3u 14 o.p. tak1 umowe nale?y rozpatrywaa w kategoriach zawarcia nowej umowy leasingowej. Warunki uznania konkretnej umowy leasingu jako umowy leasingu operacyjnego dotycz1 wy31cznie kwestii przedmiotowych umowy a zatem dokonanie zmian po stronie podmiotowej (zmiany osoby korzystaj1cego), w cenie S1du, w ?aden sposób nie wp3ywa na treoa przedmiotow1 umowy i wynikaj1ce z niej prawa i obowi1zki. Oznacza to, ?e po wst1pieniu do umowy nowego korzystaj1cego nie ulegaj1 zmianie podstawowe okresy trwania umowy, wysokooa op3at, czy te? przedmiot, którego umowa dotyczy. W dalszym ci1gu finansuj1cy bedzie uprawniony do odsprzeda?y przedmiotu leasingu nowemu korzystaj1cemu na zasadach i w terminach okreolonych w umowie z poprzednim korzystaj1cym.

Potwierdzenie dla stanowiska Spó3ki mo?na odnaleYa tak?e w interpretacjach wydawanych przez czeoa organów podatkowych. Dla przyk3adu Naczelnik I Mazowieckiego US w Warszawie, a wiec organ w3aociwy dla Spó3ki, w postanowieniu z 8 listopada 2005 r. (sygn. 1471/DPD2/423- 104/05/AB) stwierdzi3, i?: „w przypadku cesji praw i obowi1zków pierwotna umowa leasingu nie zostaje zakonczona. Nowy korzystaj1cy, wstepuje we wszystkie prawa i obowi1zki poprzedniego korzystaj1cego. Wszystkie warunki konieczne dla umowy leasingu (operacyjnego czy finansowego) zostaj1 zachowane. Wartooa pocz1tkowa przedmiotu leasingu ustalona w umowie nie ulega zmianie. Ponadto finansuj1cy zachowuje prawo do odsprzeda?y przedmiotu leasingu po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która w przypadku leasingu operacyjnego nie mo?e bya ni?sza od hipotetycznej wartooci netto przedmiotu leasingu (...). Przy zmianie po stronie korzystaj1cego, zarówno w drodze cesji praw i obowi1zków jak i rozwi1zania jednej umowy i zawi1zania nowej, finansuj1cy zachowuje prawo do odsprzeda?y przedmiotu leasingu: w przypadku leasingu operacyjnego - zgodnie z art. 17 c, tj. po cenie uzgodnionej w umowie leasingu, która nie mo?e bya jednak ni?sza od hipotetycznej wartooci netto przedmiotu leasingu”.

Podobny pogl1d wyrazi3 te? Naczelnik II Mazowieckiego US w Warszawie, stwierdzaj1c w postanowieniu z 25 sierpnia 2006 r. (sygn. 1472/ROP1/423-215-267/06/AJ), ?e: „umowa leasingu jest umow1 wzajemn1, tj. ka?da ze stron wed3ug treoci umowy jest zobowi1zana do owiadczenia wobec drugiej, uznawanego za odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje. Kodeks cywilny generalnie nie reguluje instytucji 31cznego przejocia praw i obowi1zków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inn1 osobe. Przejocie takich praw i obowi1zków jest jednak mo?liwe, pod warunkiem spe3nienia przes3anek wymaganych przez przepisy k.c. zarówno dla wywo3ania zmiany w osobie wierzyciela, jak i d3u?nika. Je?eli zatem w przedstawionym stanie faktycznym przes3anki te zostaj1 spe3nione, dochodzi do cesji ogó3u praw i obowi1zków wynikaj1cych z umowy leasingu z jednej strony umowy na osobe trzeci1. W takiej sytuacji treoa umowy i wynikaj1ce z niej prawa i obowi1zki nie zmieniaj1 sie, dochodzi jedynie do zmiany podmiotowej w postaci zmiany jednej ze stron tej?e umowy. Wobec tego po wst1pieniu w prawa i obowi1zki umowy leasingowej przez nowego korzystaj1cego nie ulegnie zmianie podstawowy okres trwania umowy leasingu, nowy korzystaj1cy i finansuj1cy nadal powinni postepowaa zgodnie z przepisami art. 17b-17h updop. Zatem leasingodawca bedzie w dalszym ci1gu uprawniony do odsprzeda?y przedmiotu leasingu nowemu leasingodawcy po cenie ustalonej w tej?e umowie z poprzednim korzystaj1cym”.

Tak?e Naczelnik Owietokrzyskiego US w Kielcach w postanowieniu z 20 listopada 2006 r. (sygn. RO/423-58/06) zgodzi3 sie z podatnikiem wskazuj1c, ?e „nowy korzystaj1cy (...) po zakonczeniu umów leasingowych ma prawo do nabycia przedmiotów leasingu po hipotetycznej wartooci netto”.

W owietle powy?szych uwag oraz maj1c na wzgledzie przytoczone stanowiska s1dów administracyjnych oraz organów podatkowych w przypadku cesji umowy leasingu nie dochodzi do koniecznooci ponownej weryfikacji spe3nienia warunków przewidzianych w rozdziale 4a ustawy o pdop na moment dokonania tej cesji. W konsekwencji, fakt zaistnienia cesji pozostaje bez znaczenia dla zasad opodatkowania danej, jednej i tej samej umowy leasingu. W szczególnooci, przy sprzeda?y przedmiotu leasingu po zakonczeniu podstawowego okresu umowy bed1cej przedmiotem cesji Spó3ka mo?e stosowaa zasady opodatkowania wynikaj1ce z art. 17c oraz 17g ustawy o pdop, to jest ustalia cene sprzeda?y przedmiotu leasingu na poziomie:

  1. ni?szym od wartooci rynkowej w przypadku leasingu finansowego,
  2. ni?szym od wartooci rynkowej, lecz nie ni?szej ni? wartooa hipotetyczna netto w przypadku leasingu operacyjnego.

Wydaj1c interpretacje indywidualn1 w dniu 26 wrzeonia 2012r. nr IPPB3/423-437/12-2/GJ (data doreczenia 1 paYdziernika 2012r.) uznano powy?sze stanowisko za nieprawid3owe stwierdzaj1c, co nastepuje:

Na gruncie prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dalej updop (t.j. Dz. U. z 201 lr., nr 74, poz. 397 z póYn. zm.) czynnikiem determinuj1cym zawieranie umów leasingu s1 korzyoci podatkowe p3yn1ce z leasingu:

  1. operacyjnego:
    • dla korzystaj1cego w postaci zaliczania do kosztów podatkowych op3at leasingowych w ca3ooci (art. 17b ust. 1 updop), w czasie znacznie krótszym ni? przy amortyzacji w okreolonym przez
      ustawodawce czasie orodka trwa3ego nabytego w drodze zakupu, co pozwala w istotny sposób zwiekszya bie?1ce koszty uzyskania przychodów (a wiec zmniejszya podstawe opodatkowania);
    • dla finansuj1cego w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz przeniesienia w3asnooci orodka trwa3ego po zakonczeniu umowy leasingu po cenie ni?szej ni? wartooa rynkowa ( art. 17c ustawy).
  2. finansowego:
    • dla korzystaj1cego w postaci zaliczenia do kosztów podatkowych rat odsetkowych oraz wartooci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od przedmiotu leasingu;
    • dla finansuj1cego w postaci zaliczenia do przychodów tylko czeoci kwoty otrzymywanej od korzystaj1cego (rata odsetkowa) oraz przeniesienia w3asnooci przedmiotu leasingu za dowolnie ustalon1 cene sprzeda?y, nawet gdy kszta3tuje sie ona na poziomie odbiegaj1cym znacznie od wartooci rynkowej przedmiotu leasingu (art. 17g ustawy).

Powy?sze korzyoci, uprawnienia podatkowe powoduj1, ?e przepisy prawne nak3adaj1 pewne ograniczenia w podatkowej umowie leasingu. Ograniczenia te w zakresie umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy podatkowej wyra?one s1 w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Aby umowa leasingu mia3a dla jej stron charakter podatkowego leasingu operacyjnego musi zostaa zawarta na czas oznaczony, przy czym ustawodawca okreoli3 minimalny okres, na jaki musi bya zawarta tego rodzaju umowa, aby spe3nia3a kryterium podatkowej umowy leasingu ( co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, je?eli przedmiotem umowy leasingu s1 rzeczy ruchome lub wartooci niematerialne i prawne; co najmniej 10 lat Je?eli przedmiotem s1 nieruchomooci) oraz suma ustalonych w niej op3at pomniejszona o nale?ny podatek od towarów i us3ug, odpowiada co najmniej wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych lub wartooci niematerialnych i prawnych.

W zakresie leasingu finansowego ustawodawca podatkowy, daj1c korzystaj1cemu, a wiec niew3aocicielowi prawo odnoszenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu oraz finansuj1cemu prawo sprzeda?y korzystaj1cemu przedmiotu leasingu za cene nawet znacznie odbiegaj1c1 od ceny rynkowej, dopuszcza to pod warunkiem zawarcia umowy dok3adnie zawieraj1cej sie w dyspozycji art. 17f updop, tj. umowa musi bya zawarta na czas oznaczony, suma ustalonych w umowie op3at, pomniejszona o nale?ny podatek od towarów i us3ug, odpowiadaa musi co najmniej wartooci pocz1tkowej orodków trwa3ych, umowa powinna zawieraa postanowienie, ?e w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje:

  1. korzystaj1cy, który nie jest osob1 wymienion1 w lit. b, albo
  2. finansuj1cy rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystaj1cym jest osoba fizyczna nieprowadz1ca dzia3alnooci gospodarczej.

Bior1c powy?sze pod uwage nale?y stwierdzia, ?e o ile warunki okreolone w art. 17b ust. 1 ustawy decyduj1 o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, a w warunki okreolone w art. 17f ust. 1 updop o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu finansowego, to 31cznie spe3nienie warunków okreolonych w tych przepisach jest równie? decyduj1ce w przyznaniu wy?ej wskazanych korzyoci, uprawnien podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów.

Skoro zatem ustawodawca uzale?nia nabycie przez strony umowy leasingu wskazanych na wstepie korzyoci, preferencji podatkowych od spe3nienia przez umowe kryteriów okreolonych w przepisach, nie mo?na uznaa, ?e strona umowy, w stosunku do której umowa nie spe3nia

warunków okreolonych w tych przepisach mo?e korzystaa z tych preferencji. W sytuacji, gdy korzystaj1cym zostaje nowy podmiot gospodarczy przystepuj1cy do umowy leasingu operacyjnego, której okres obowi1zywania jest krótszy, ni? w wymagany w art. 17b ust. 1 ustawy oraz suma op3at pozosta3a do sp3aty nie stanowi kwoty bed1cej przynajmniej równowartooci1 wartooci pocz1tkowej orodka trwa3ego, oraz w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy przystepuj1cy do podatkowej umowy leasingu finansowego, która w momencie jego przyst1pienia nie stanowi w stosunku do niego umowy dok3adnie zawieraj1cej sie w dyspozycji art. 17f updop, nie mo?na mówia odpowiednio o podatkowej umowie leasingu operacyjnego oraz finansowego uprawniaj1cej do korzystania przez nowego korzystaj1cego z preferencyjnego opodatkowania okreolonego w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A poniewa? umowa leasingu jest umow1 wzajemn1, dwustronnie zobowi1zuj1c1 fakt, ?e nowy podmiot nie mo?e bya traktowany jako nowy korzystaj1cy w umowie leasingu powoduje, ?e równie? w stosunku do finansuj1cego nie maj1 zastosowania przepisy uprawniaj1ce go po wst1pieniu do trwaj1cej umowy leasingu nowego podmiotu do korzystania z korzyoci, wynikaj1cych dla stron umowy leasingu. Wst1pienie do umowy nowego korzystaj1cego na gruncie przepisów podatkowych wymaga zatem ustalenia, czy umowa spe3nia okreolone przez ustawodawce warunki. Przy czym nale?y zaznaczya, ?e takie postepowanie jest zasadne w sytuacji, gdy zmiana strony umowy leasingu nastepuje w wyniku zdarzenia, które nie oznacza wejocia przez nastepce w wiezi prawne poprzednika, co powoduje koniecznooa dokonania kwalifikacji umowy leasingu po wst1pieniu nowego korzystaj1cego na analogicznych zasadach, jak dokonuje sie w momencie pierwotnego jej zawarcia.

Natomiast zdarzenie, które na gruncie podatkowym powoduje wst1pienie nastepcy (nowego korzystaj1cego czy finansuj1cego) w ca31 sytuacje prawn1 poprzednika, oznacza kontynuacje umowy leasingu i zwi1zane z tym wszelkie preferencje omówione wy?ej.

W przedmiotowej sprawie zdarzeniem, którego skutki podatkowe nale?y rozstrzygn1a jest cesja umowy leasingu.

Przelew wierzytelnooci inaczej cesja jest umow1 cywilnoprawn1 miedzy wierzycielem a osob1 trzeci1, na mocy której dotychczasowy wierzyciel przenosi swoj1 wierzytelnooa na kontrahenta. Wierzyciel wyzbywa sie wiec swojej wierzytelnooci, a jego miejsce zajmuje odt1d nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej uwa?a sie, ?e zobowi1zanie pozostaje to samo co poprzednio. Od cesji wierzytelnooci wynikaj1cych np. z umowy leasingu nale?y odró?nia cesje ca3ej umowy leasingu, a wiec sytuacje wst1pienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowi1zki dotychczasowej strony umowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U., nr 16, poz. 93 z póYn. zm.) nie zna instytucji 31cznego przejocia praw i obowi1zków jednej ze stron w umowie wzajemnej na inn1 osobe. Niemniej „Zmiana stron umowy wzajemnej jest, co do zasady, dopuszczalna. W praktyce powinna ona przyj1a postaa nowej umowy zawartej z udzia3em osoby trzeciej, w której nast1pi jednoczesne zwolnienie z praw i obowi1zków umownych dotychczasowego kontrahenta. Przyjmuje sie jednak tak?e dopuszczalnooa zmiany stron umowy na skutek dwustronnych czynnooci z udzia3em osób trzecich, maj1cych cechy przelewu wierzytelnooci (art. 509 i nast. KC) oraz translatywnego przejecia d3ugu (art. 519 i nast. KC), przy czym skutecznooa prawna takich czynnooci uzale?niona jest od zachowania wymaganej formy”, (por. wyrok S1du Apelacyjnego w Poznaniu z 21.04.2010r., sygn. akt I Aca 214/10).

Aby ocenia wp3yw cesji czyli umowy cywilnoprawnej, która w przedmiotowej sprawie wyra?a3a sie w zmianie korzystaj1cego w umowie leasingu, na mo?liwooa skorzystania przez Wnioskodawce (finansuj1cego) z preferencji okreolonych w art. 17c updop (leasing operacyjny) lub w art. 17g ustawy (leasing finansowy) w zakresie sprzeda?y przedmiotu leasingu po preferencyjnej cenie, nale?y w pierwszej kolejnooci wzi1a pod uwage to, ?e do przeniesienia praw i obowi1zków podatkowych zastosowanie maj1 tylko przepisy podatkowe a nie np. przepisy prawa cywilnego. Dla oceny skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli wp3ywu, jaki wywiera zawarcie danej umowy na przychody oraz koszty podatkowe nale?y braa pod uwage przepisy podatkowe.

Na gruncie prawa podatkowego wst1pienie podmiotu trzeciego w prawa i obowi1zki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego nastepstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowan w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nale?y pos3u?ya sie uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z póYn. zm.), która stanowi regulacje prawn1, zawieraj1c1 wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojecia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie nastepstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane s1 przepisami rozdzia3u 14 Ordynacji podatkowej, które okreolaj1 przypadki sukcesji oraz katalog nastepców prawnych, którzy wstepuj1 we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowi1zki. Powo3ane przepisy Ordynacji podatkowej nie maj1 zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawce zdarzenia przysz3ego tj. do przejocia praw i obowi1zków korzystaj1cego na nowego korzystaj1cego na podstawie cesji umowy leasingu.

W ocenie organu w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejecia praw i obowi1zków dotychczasowego korzystaj1cego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zao podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowi1zków wynikaj1cych z umowy leasingu wywo3uje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zao w sferze przeniesienia uprawnien podatkowych. Z faktu, ?e definicja podatkowej umowy leasingu zawarta w art. 17a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje swym zakresem równie? umowe leasingu uregulowan1 na gruncie kodeksu cywilnego nie mo?na wysnuwaa, jak to uczyni3a Spó3ka, wniosku, ?e „(...) z samej definicji umowy leasingu przewidzianej w art. 17a ustawy o pdop wynika, i? jest to umowa nazwana tak w kodeksie cywilnym. Przeniesienie praw i obowi1zków wynikaj1cych z umowy leasingu nie skutkuje rozwi1zaniem czy wygaonieciem trwaj1cej umowy na gruncie przepisów kodeksu cywilnego. Skoro przepis art. 17a ustawy o pdop zak3ada to?samooa umowy leasingu na gruncie kodeksu cywilnego i ustawy o pdop. ci1g3ooa takiej umowy na gruncie kodeksu cywilnego oznacza jej istnienie równie? na gruncie ustawy o pop”. W myol art. 17a updop umow1 leasingu jest umowa nazwana w kodeksie cywilnym, lecz równie? ka?da inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansuj1cym”, oddaje do odp3atnego u?ywania albo u?ywania i pobierania po?ytków na warunkach okreolonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystaj1cym”, podlegaj1ce amortyzacji orodki trwa3e lub wartooci niematerialne i prawne, jak równie? grunty. Oznacza to, ?e nazwana umowa leasingu unormowana w Kodeksie cywilnym jest jedn1 z wielu umów mieszcz1cych sie w katalogu umów, które musz1 miea cechy ogólne wskazane w art. 17a updop i które mog1 bya traktowane jako podatkowe umowy leasingu operacyjnego lub finansowego po spe3nieniu przez te umowe warunków szczególnych okreolonych odpowiednio w art. 17b i 17f updop.

Prawo podatkowe mo?e w inny sposób kwalifikowaa niektóre skutki czynnooci cywilnoprawnych. Powoduje to, ?e uregulowania prawa cywilnego nie mog1 bya wprost odnoszone do prawa podatkowego. Jest to konsekwencj1 autonomii prawa podatkowego.

Przedmiot i metoda regulacji obydwu ga3ezi prawa tj. prawa cywilnego oraz prawa podatkowego jest ró?ny i ustawodawca w ich obrebie realizuje równie? inny cel. Prawo cywilne zajmuje sie organizacj1 i instrumentami obrotu prawnego, maj1c na uwadze, ?e stosunki spo3eczne pomiedzy uczestnikami tego obrotu oparte s1 na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, natomiast prawo podatkowe normuje stosunki spo3eczne pomiedzy uczestnikami obrotu i panstwem, oparte na w3adztwie i podporz1dkowaniu. Prawo cywilne ukierunkowane jest na zachowanie porz1dku prawnego oraz pewnooci prawa, podczas gdy prawo podatkowe kieruje sie w swych unormowaniach zasad1 powszechnooci i sprawiedliwooci opodatkowania. Prawo podatkowe, nale?1ce do prawa publicznego, nie jest zale?ne od woli strony. Ka?de uprawnienie i obowi1zek podatnika wynika z konkretnego przepisu prawa podatkowego. A zatem cesja umów leasingu, dokonana wed3ug zasad funkcjonuj1cych na gruncie prawa cywilnego, aby wywo3aa skutki podatkowe musi bya rozpatrywana w oparciu o przepisy podatkowe. Podstawow1 cech1 umowy leasingu operacyjnego, finansowego istotn1 z punktu widzenia podatku dochodowego s1 korzyoci, uprawnienia podatkowe wskazane na wstepie. Przyjecie cywilnoprawnego punktu widzenia prowadzi3oby do przyznania uprawnien podmiotowi, w stosunku do którego warunki okreolone w przepisach podatkowych nie by3yby spe3nione.

Organ nie zgadza sie ze stanowiskiem Spó3ki, ?e warunki dotycz1ce kwalifikacji danej umowy leasingu jako umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych maj1 wy31cznie charakter przedmiotowy , zatem dotycz1 tylko i wy31cznie samej umowy, nie odnosz1c sie w ogóle do stron tej umowy. Literalne brzmienie przepisów art. 17b i 17f updop, zgodnie z którymi:

„Op3aty ustalone w umowie leasingu (...) stanowi1 przychód finansuj1cego i odpowiednio (...) koszt uzyskania przychodów korzystaj1cego, je?eli (tu ustawodawca wymienia szczególne warunki, które musi spe3nia umowa) - art. 17b, oraz

Do przychodów finansuj1cego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystaj1cego (...), je?eli s1 spe3nione 31cznie nastepuj1ce warunki (...)” - art. 17f. wskazuje to, co organ ju? stwierdzi3, ?e: o ile warunki okreolone w art. 17b ust. 1 ustawy decyduj1 o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu operacyjnego, a w warunki okreolone w art. 17f ust. 1 updop o zakwalifikowaniu umowy do podatkowej umowy leasingu finansowego, to 31cznie spe3nienie warunków okreolonych w tych przepisach jest równie? decyduj1ce w przyznaniu wy?ej wskazanych korzyoci, uprawnien podatkowych stronom tej umowy w zakresie: przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów. Powy?sze oznacza, ?e organ nie zgadzaj1c sie ze stanowiskiem Spó3ki nie podziela tym samym stwierdzen zawartych w powo3anych przez Spó3ke wyrokach s1dowych. Odnosz1c sie zao do postanowien organów podatkowych potwierdzaj1cych stanowisko Spó3ki organ zauwa?a, ?e zosta3y one wydane w poprzednim stanie prawnym, tj. przed 2007r„ czyli przed wejociem w ?ycie przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych. Natomiast w obecnym stanie prawnym wydane interpretacje w indywidualnych sprawach s1 jednolite, a stanowisko w nich reprezentowane jest zgodne ze stanowiskiem organu w niniejszej interpretacji ( np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowe w Warszawie: z dnia 04.07.12r.nr IPPB3/423-243/12-2/GJ; z dnia 28.07.201 lr. nr IPPB3/423-422/11-2/GJ, z dnia 29.07.201 lr. nr IPPB3/423-420/11-2/GJ; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29.09.201 lr. nr ILPB4/423-226/11-2/LM, z dnia 14.12.2010r. nr ILPB3/423-258/10-2/MM).

Potwierdzeniem stanowiska organu jest równie? prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 04.11.2010r„ sygn. akt III SA/Wa 2180/10.

Podsumowuj1c w sytuacji, gdy korzystaj1cym zosta3 nowy podmiot gospodarczy przystepuj1cy do umowy, która nie zawiera sie w dyspozycji przepisu art. 17b ust. 1 lub 17f ust. 1 nie mo?na mówia o podatkowej umowie leasingu operacyjnego lub podatkowej umowie leasingu finansowego. Powoduje to, ?e Spó3ka nie bedzie uprawniona do ustalania sprzeda?y przedmiotu leasingu na podstawie art. 17c updop lub art. 17g updop.

W dniu 21 grudnia 2012 r., (data wp3ywu: 23 grudnia 2012r.) Skar?1ca z3o?y3a za poorednictwem tutejszego organu skarge do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretacje i wnios3a o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 236/13, Wojewódzki S1d Administracyjny w Warszawie oddali3 skarge na powy?sz1 interpretacje indywidualn1.

W dniu 17 wrzeonia 2013r., (data wp3ywu odpisu skargi kasacyjnej: 27 wrzeonia 2013r.) Skar?1ca z3o?y3a skarge kasacyjn1 od wyroku Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 236/13.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 3094/13, Naczelny S1d Administracyjny uchyli3 zaskar?ony wyrok w ca3ooci oraz uchyli3 zaskar?on1 interpretacje indywidualn1.

W wyroku S1d wskaza3, ?e:

„Spór w sprawie sprowadza sie do odpowiedzi na pytanie czy zmiana podmiotowa po którejkolwiek ze stron umowy leasingu operacyjnego powoduje, ?e umowa leasingu zachowuje nadal charakter podatkowej umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy spe3niaj1cej warunki okreolone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., jeoli do jej zawarcia dosz3o przed 1 stycznia 2013 r.

Zagadnienie to by3o ró?nie interpretowane w orzecznictwie s1dów administracyjnych, a rozbie?nooa ta leg3a u podstaw orzeczenia Naczelnego S1du Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sedziów z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt II FPS 1/16 (...), stwierdzi3, ?e zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwaj1cej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny S1d Administracyjny rozpatruj1cy niniejsz1 skarge kasacyjn1 zgadza sie z powy?szym stanowiskiem i podziela przedstawion1 w uchwale argumentacje.

W uzasadnieniu powo3anej powy?ej uchwa3y podniesiono, ?e umowa leasingu, o której stanowi u.p.d.o.p., jest zasadniczo umow1 leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chocia? dla wywo3ania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga okreolonej treoci poszczególnych jej elementów. Zauwa?ya jednak nale?y, ?e wymogi te maj1 charakter przedmiotowy i nie dotycz1 podmiotu umowy w osobie leasingodawcy, przy za3o?eniu, ?e tak jak w rozpatrywanej sprawie leasingodawca i (ewentualnie) osoba nabywaj1ca przedmiot leasingu w czasie jego trwania s1 podmiotami prowadz1cymi dzia3alnooa opodatkowan1 w zakresie us3ug leasingowych. Przeniesienie w3asnooci rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmiane podmiotu bed1cego stron1 umowy. Nabywca rzeczy wstepuje w stosunek leasingu w miejsce finansuj1cego. Skutek ten nastepuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, ?e nabywca staje sie podmiotem wszystkich praw i obowi1zków finansuj1cego wynikaj1cych z tego stosunku prawnego. Wstepuje on w sytuacje prawn1 zbywcy wynikaj1c1 z umowy leasingu. Treoa umowy natomiast pozostaje bez zmian (K. Kopaczynska-Pieczniak, Komentarz do art. 70914 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Je?eli w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wy31cznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansuj1cego, treoa umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostaj1 równie? te jej czeoci czy te? elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje okreolone wymogi. W relacji do treoci umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie mo?na w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówia o "nowej umowie", poniewa? treoa umowy pozostaje bez zmian. Niezasadne jest równie? przyrównywanie wprost umowy sprzeda?y przedmiotu leasingu do cesji, czyli przelewu wierzytelnooci na podstawie art. 509 k.c. Umowa sprzeda?y przenosi w3asnooa przedmiotu trwaj1cego leasingu nie zao jak1kolwiek wierzytelnooa. Wprawdzie z tytu3u wejocia z mocy prawa, czyli art. 70914 § 1 k.c., do realizowanej nadal umowy leasingu nabywca jej przedmiotu uzyskuje wierzytelnooa w zakresie rat leasingowych, jest to jednak konsekwencja wykonywanej umowy leasingu, której treoa pozostaje bez zmian, nie zao skutek umowy przelewu wierzytelnooci. Wst1pienie do wykonywanej umowy leasingu przez nabywce przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejocie tego podmiotu w ogó3 praw i obowi1zków strony tej umowy, s1 to jednak prawa i obowi1zki wynikaj1ce z treoci umowy, która nie uleg3a zmianie, a wiec je?eli spe3nia3a wymogi przewidziane przez ustawe podatkow1 nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowi1zki w zakresie prawa podatkowego odnosz1 sie do treoci umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie s1 natomiast uzale?nione od tego, kto jest leasingodawc1, je?eli wykonuje on zgodn1 z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienion1 przedmiotowo umowe, w której w szczególnooci nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystaj1cego, który z tytu3u wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezale?nie od tego, kto nim jest, stanowia bedzie jego przychód do opodatkowania. Wobec powy?szego, to jest przede wszystkim wykonywania umowy leasingu o tej samej treoci, od której, nie zao od osoby leasingodawcy umowe wykonuj1cego, uzale?nione s1 prawa i obowi1zki w zakresie prawa podatkowego, wymóg niezbednooci podstawy prawnej nastepstwa prawnego w prawie podatkowym - odnosz1cego sie do hipotezy wst1pienia w prawa i obowi1zki trwaj1cej umowy leasingu przez nabywce przedmiotu tej umowy - jest nieuzasadniony. Z tych zatem powodów zgodnie z pogl1dem przedstawionym w uchwale II FPS 1/16 zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwaj1cej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Naczelnego S1du Administracyjnego z unormowania z art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w ?aden sposób nie da sie wyprowadzia wniosku, ?e w przypadku przejecia umowy leasingu przez inny podmiot, umowe te nale?y traktowaa z podatkowego punktu widzenia jako now1 i ponownie oceniaa, czy spe3nia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tak?e w przypadku zmiany leasingobiorcy. Nie jest mo?liwe na gruncie wyk3adni gramatycznej analizowanych przepisów wyprowadzenie wniosku, ?e przedmiotowo okreolona w art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. umowa leasingu charakteryzowana by3a tak?e do 1 stycznia 2013 r. poprzez wyznaczenie jej pierwotnych podmiotów okreolanych jako "finansuj1cy" i "korzystaj1cy". Nie by3o wobec tego podstaw do przyjecia, aby mo?liwooa skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano przeniesienia uprawnien i obowi1zków korzystaj1cego lub finansuj1cego, uzale?niaa dodatkowo od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spe3nia warunki pozwalaj1ce uznaa, ?e dla nowego korzystaj1cego lub finansuj1cego, jest umow1 leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Ustawodawca nie uzale?ni3 kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmiennooci stron tej umowy w czasie jej trwania. Okreolone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnosz1 sie wy31cznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytu3u op3at. Tak1 wyk3adnie tego przepisu potwierdza poorednio tak?e treoa art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., który wprost odwo3uje sie do strony podmiotowej umowy leasingu, czyni1c to wy31cznie w stosunku do finansuj1cego korzystaj1cego ze zwolnien w podatku dochodowym. Skoro zatem ustawodawca woród warunków, których spe3nienie by3o konieczne, aby dan1 umowe mo?na by3o traktowaa jako umowe leasingu, nie wymienia3 ci1g3ooci podmiotowej po stronie korzystaj1cego lub finansuj1cego, a tym samym mo?na by3o uznaa, ?e nie przeciwstawia3 sie mo?liwooci zmiany stron tej umowy. Podkreolenia wymaga, ?e treoa umowy leasingu i wynikaj1ce z niej prawa oraz obowi1zki nie ulegaj1 zmianie, a zmienia sie jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym ci1gu spe3nione zosta3y kryteria wynikaj1ce z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokooa op3at, czy te? przedmiot, którego umowa dotyczy, co wyraYnie podkreolono w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ponadto przyjecie odmiennej wyk3adni sprzeczne by3oby tak?e z celem regulacji dotycz1cych kosztów podatkowych u leasingodawcy i za3o?eniami racjonalnego prawodawcy. Prowadzi3oby to wrecz do niemo?liwej do zaakceptowania sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystaj1cego, a nawet przez tego samego korzystaj1cego, przy zmianie jedynie finansuj1cego, wydatki dotycz1ce przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegaj1 wykluczeniu wed3ug kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie mog3yby bya traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, ?e wywodz1 sie one ze zdarzen prawnych maj1cych miejsce u pierwotnie korzystaj1cego. Nastepstwem przejecia umowy leasingu przez osobe trzeci1, wstepuj1c1 w ten stosunek prawny po którejkolwiek ze stron umowy, by3oby zanikniecie okreolonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbednych wydatków s3u?1cych osi1ganiu przychodów. Wydatki te w konsekwencji nie mog3yby bya bowiem kosztem ani u przejmuj1cego leasing leasingobiorcy, ani tym bardziej u poprzedniego korzystaj1cego. W ka?dym zao przypadku powstawa3by przychód z tytu3u takiej umowy u finansuj1cego, nawet wówczas, gdyby dosz3o do zmiany podmiotowej po tej stronie umowy leasingu.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzglednieniu wyroku Naczelnego S1du Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 3094/13, w owietle obowi1zuj1cego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje sie za prawid3owe.

Maj1c powy?sze na wzgledzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odst1piono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistnia3ego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawce i stanu prawnego obowi1zuj1cego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przys3uguje prawo do wniesienia skargi na niniejsz1 interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodnooci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piomie organu, który wyda3 interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w którym skar?1cy dowiedzia3 sie lub móg3 sie dowiedziea o jej wydaniu – do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed s1dami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a je?eli organ nie udzieli3 odpowiedzi na wezwanie, w terminie szeoadziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarge wnosi sie za poorednictwem organu, którego dzia3anie lub bezczynnooa s1 przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 P3ock.