IPTPB3/423-13/11-2/MF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy połączenie spółek kapitałowych będzie stanowić czynność neutralną na gruncie ustawy o CIT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia się spółek kapitałowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia się spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła pakiet akcji Spółki Akcyjnej. Obecnie, Spółka Akcyjna rozważa połączenie przez przejęcie Spółki z o.o. Połączenie to nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w taki sposób, że Spółka (spółka przejmująca i jednocześnie spółka zależna) dokona przejęcia Spółki z o.o. (spółka przejmowana i jednocześnie spółka dominująca). W konsekwencji nastąpiłoby przeniesienie całego majaku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą (majątek ten stanowią akcje posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej). Jako, że przepisy Kodeksu spółek handlowych zasadniczo nie dopuszczają do posiadania przez spółkę własnych akcji, zatem Spółka Akcyjna rozważa (po ich przejęciu w wyniku połączenia) sprzedaż tych akcji do innego polskiego podmiotu bądź też ewentualnie ich umorzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, połączenie Spółki Akcyjnej ze Spółką z o.o. będzie stanowić dla niej (jako spółki przejmującej) czynność neutralną na gruncie ustawy o CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o CIT, skutki połączenia przez przejęcie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek Handlowych reguluje art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, które mówią ze dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału (akcji).

Równocześnie, przy połączeniu spółek kapitałowych:

  1. dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę, przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej; oraz
  2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Cytowane przepisy powinny być analizowane z uwzględnieniem art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie, z którym art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadku, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów wspomnianej operacji jest uchylenie się bądź uniknięcie opodatkowania.

Po analizie art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Wnioskodawca dochodzi do następującego wniosku:

  • jeżeli, spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, którego wartość jest wyższa niż nominalna wartość udziałów wydawanych przez nią udziałowcom spółki przejmowanej to taka nadwyżka nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Jeżeli zatem, w rozważanym przypadku w Spółce wystąpi taka nadwyżka to, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, nie będzie ona stanowiła dla niej dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust 1 ustawy o CIT. Jeżeli zaś, w rozważanym przypadku w Spółce nie wystąpi taka nadwyżka to dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ustawy o CIT w ogóle nie powstanie. Toteż, rozważana transakcja na gruncie art. 10 ust. 1 oraz art. 10 ust 2 pkt 1 będzie dla Spółki transakcją neutralną na gruncie ustawy o CIT.

Wnioskodawca, po analizie art. 10 ust. 1 i art. 10 ust 2 pkt 2 ustawy o CIT, dochodzi do następującego wniosku:

  • żeby zastosować art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, spółka przejmująca musi posiadać w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%; a jeżeli ten warunek jest spełniony to dochód dla spółki przejmującej stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku, która odpowiada udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (liczonemu w procentach) nad kosztami uzyskania przychodu liczonymi zgodnie z art. 15 ust 1k lub zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka (spółka przejmująca) nie posiada żadnego udziału w kapitale zakładowym Spółki z o.o. (spółka przejmowana). Jest wręcz przeciwnie, tzn. Spółka z o.o. nabyła pakiet akcji Spółki Akcyjnej. Oznacza to, że w rozważanym przypadku art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, gdyż nie będzie spełnione podstawowe kryterium wskazane w tym przepisie.

Brak tego kryterium oznacza, że nie jest możliwe stosowanie wspomnianej proporcji do ustalenia podstawy podatku - ta bowiem, obliczona w procentach, wynosiłaby w rozważanym przypadku 0.

W ocenie Wnioskodawcy, do transakcji rozważanej przez Spółkę Akcyjną będzie mógł być stosowany art. 10 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który zdaniem Spółki Akcyjnej w ostatecznym rozrachunku pozwoli stwierdzić, że połączenie ze Spółką z o.o. będzie stanowić czynność neutralną na gruncie ustawy o CIT. Aby w pełni skorzystać z takiej neutralności na gruncie ustawy o CIT, należy jeszcze wykazać, że połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (art. 10 ust. 4 ustawy o CIT). Z perspektywy Spółki Akcyjnej, połączenie ze Spółką z o.o. będzie stanowić istotny element realizowania strategii gospodarczej Spółki Akcyjnej, która polega miedzy innymi na zdobywaniu nowych rynków świadczenia usług w zakresie budownictwa drogowego. Czynność ta ma dodatkowo prowadzić do obniżenia kosztów działania tych podmiotów i osiągniecia prostszej struktury. Równocześnie nastąpi uproszczenie przepływów pieniężnych miedzy Spółką Akcyjną i udziałowcami Spółki z o.o. oraz uproszczenie sposobu funkcjonowania tych podmiotów w zmieniających się warunkach rynkowych.

Toteż, skoro połączenie ze Spółą z o.o. będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych to będzie stanowić dla Spółki Akcyjnej, (jako spółki przejmującej) czynność neutralną, na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – art. 1 § 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane:

  1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
  2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W świetle art. 93 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

  1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
  2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

  1. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
  2. o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
  3. o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje zasadę, iż przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przewidział możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej jedynie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10 %.

W opisywanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, planowane jest połączenie spółek kapitałowych poprzez przejęcie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącej spółką przejmowaną i jednocześnie spółką dominującą przez spółkę akcyjną będącą spółką przejmującą i jednocześnie spółkę zależną. Połączenie to polegać będzie na przeniesieniu na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) całego majątku spółki przejmowanej, który to stanowią akcje posiadane przez spółkę przejmowaną w spółce przejmującej. Ponadto we wniosku wskazano, iż wnioskodawca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, a spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uznaje za dochód, o którym mowa w ust. 1, nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną ponad nominalną wartością udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów spółki przejmowanej.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Zatem, gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania. Zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, w którym prowadzane jest postępowanie dowodowe. Uwarunkowania prawne dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w ramach udzielania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Wnioskodawca, stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. Dowody te podlegają weryfikacji przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej lub ewentualnego postępowania podatkowego, bądź przez organ kontroli skarbowej.

Tutejszy Organ dodatkowo wskazuje, iż zgodnie z art. 501 Kodeksu spółek handlowych, zarząd każdej z łączących się spółek sporządza pisemne sprawozdanie uzasadniające połączenie, jego podstawy prawne i uzasadnienie ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 499 § 1 pkt 2. W przypadku szczególnych trudności związanych z wyceną udziałów lub akcji łączących się spółek, sprawozdanie powinno wskazywać na te trudności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.