ITPB3/423-104/12/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy od 1 stycznia 2012 r. Spółka stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu 17 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 11 maja 2012 r., do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych: otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług reklamy oraz na badaniu rynku i opinii publicznej; jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej updop), rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka dokonuje transakcji sprzedaży oraz zakupów z kontrahentami zarówno w PLN,jak i w walutach obcych. Kwoty należności z tytułu sprzedaży wyrażonej w walutach obcych są wpłacane na rachunki walutowe Spółki, zobowiązania wyrażone w walutach obcych są regulowane z rachunków walutowych Spółki.

Ponadto Spółka dokonuje transferów pieniężnych (przewalutowania) pomiędzy należącymi do niej rachunkami walutowymi a rachunkami PLN. Środki zgromadzone na rachunkach walutowych nie są przeliczane przez bank na PLN.

Spółka ustala różnice kursowe od dokonywanych transakcji w oparciu o metodę podatkową i nie będzie dokonywała zmian w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 w celu ustalenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych Spółka dokonuje wyceny na PLN wyrażonych w walucie obcej:

  • osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania przychodu i kosztu,
  • otrzymanych należności - wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy,
  • zapłaconych zobowiązań - wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego według średniego kursu NBP waluty z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego,
  • środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy i wypłaconych z rachunku walutowego w przypadku przewalutowania według kursu zastosowanego przez bank.

Dodatkowo Spółka dokonuje ewidencji wypływu środków pieniężnych z rachunków walutowych według wybranej metody FIFO i oblicza różnice kursowe od własnych środków jako różnicę pomiędzy zastosowanym kursem FIFO na dzień wypływu waluty a kursem użytym do wyceny wpływu waluty na rachunek walutowy.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że uiszczona opłata dotyczy zastosowania kursu do wyceny waluty obcej do otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od 1 stycznia 2012 r. Spółka stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych...

Zdaniem Spółki stosuje prawidłowe kursy walut do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych. Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 1-3 updop, do obliczenia różnic kursowych stosuje kursy walut zgodnie z art. 15a ust. 4 updop.

Zgodnie z treścią przepisu obowiązującego od 1 stycznia 2012 r. przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Spółki przepis w obecnym brzmieniu ogranicza zastosowanie faktycznego kursu waluty do określonych transakcji - kupna lub sprzedaży waluty oraz otrzymania należności i zapłaty zobowiązania.

Spółka dokonuje wyceny transakcji przewalutowania według faktycznego kursu zastosowanego przez bank, zastosowany faktyczny kurs banku jest określony na wyciągu bankowym. Otrzymane należności oraz regulowane zobowiązania powodujące wpływ środków w walucie obcej na rachunek walutowy nie są przeliczane przez bank na PLN, nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty. Tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty, należyodwołać się do wykładni językowej. Słowo faktyczny oznacza rzeczywisty, realny, istotny, a zastosować należy rozumieć jako użyć czegoś w jakiejś sytuacji. W takim znaczeniu kurs faktycznie zastosowany to kurs rzeczywisty, realny, istotny użyty w określonej sytuacji. W przypadku przewalutowania bank dokonuje transakcji po określonym kursie, który jest podawany na wyciągu bankowym.

Otrzymane w walucie należności, które wpływają na rachunek walutowy oraz zapłacone zobowiązania walutowe regulowane z rachunku walutowego nie powodują powstania transakcji sprzedaży lub zakupu waluty, nie są przeliczane przez bank na PLN. Nie można więc w takim przypadku mówić ani o kursie zastosowanym, ani kursie faktycznym.

Powyższe potwierdza uzasadnienie Komisji Nadzwyczajnej Przyjazne Państwo do projektu nowelizacji ustawy (druk sejmowy nr 3889 z 15-12-2010 r.), w którym wskazano na szerokie znaczenie pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty - obecnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej nie jest tylko kursem pieniężnej wymiany, to znaczy nie wiąże się wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut (...) Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym bankowe. Ustalanie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględniania różnic kursowych. Jeżeli operacje walutowe były przeprowadzane przez rachunek bankowy, organy podatkowe jednolicie uznają za prawidłowe użycie bankowego kursu walutowego.

Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży oraz kupna waluty walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Po zmianie przepisów z 01-01-2012 r. faktycznie zastosowanym kursem waluty jest kurs faktycznej wymiany pieniężnej, więc gdy nie dochodzi do faktycznego zakupu lub sprzedaży waluty zastosowanie będzie miał średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który należy dokonać wyceny waluty.

Uzasadnienie Komisji Nadzwyczajnej Przyjazne Państwo odnosi się także do ujednolicenia przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości. Art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości mówi o zastosowaniu do wyceny kursu:

  • faktycznie zastosowanego w tym dniu, wynikającego z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
  • średniego ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżelinie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stosuje prawidłowe kursy wyceny do wyliczania różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesionew celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

  1. art. 15a, albo
  2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Pierwsza spośród przewidzianych przez ustawodawcę podstaw ustalania różnic kursowych art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 – jest związana z instytucją przychodu należnego.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się bowiem także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta jest jednak ograniczona wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Datę powstania przychodu należnego określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12ust. 3a, 3c–3e tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane unormowania mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wartości, które stanowią przychody należne, w szczególności nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „urealniają” bowiem przychody podatkowe. Dlatego też nie mogą być naliczane od wartości nienależących do tej kategorii podatkowej.

Unormowania art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 odnoszą się do wynikających ze zmian kursów walut różnic w wycenie wartości wyrażonego w walucie obcej przychodu rozpoznanego przez podatnika jako należny oraz faktycznie otrzymanej przez niego należności (realizacji przychodu należnego). Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę zatem pomiędzy:

  • wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli – zgodnie z art. 15a ust. 6 – według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,
  • wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

W konsekwencji, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanego art. 15a.

Natomiast przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.– uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie – w myśl art. 15a ust. 5 omawianej ustawy – jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ponadto zwrócić uwagę należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce, przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Brzmienie znowelizowanego art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować ten kurs.

W konsekwencji – odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji – art. 15a ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu nie przesądza, że w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dokonania płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy. Wyjaśnić bowiem należy, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym m.in. bankowe. Ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględnienia różnic kursowych. Dopiero, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Reasumując, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych,o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wpływ oraz wypływ waluty obcej może wynikać z różnych zdarzeń, dlatego katalog okoliczności mających wpływ na rozliczenie z tego tytułu różnic kursowych nie jest całkowicie zamknięty. Zastosowanie kursu faktycznego, np bankowego, nie jest zdeterminowane wyłącznie zdarzeniami wynikającymi z transakcji kupna lub sprzedaży przez Spółkę waluty obcej ale również wynika z realizacji transakcji związanych z uregulowaniem na rzecz Spółki przez kontrahenta należności lub zapłaty przez Spółkę zobowiązań, tj. okoliczności które również mogą powodować wpływ lub wypływ waluty obcej. Tak więc w przedmiotowym zakresie nie można uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, bowiem – co do zasady – w celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z otrzymaniem od jej kontrahentów zapłaty w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie, powinna ona uwzględniać kurs faktycznie zastosowany. Dopiero w sytuacjach, gdy nie jest możliwe uwzględnienie tego kursu, może zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty.

W odniesieniu do zawartego przez Spółkę wskazania, że dla celów rachunkowych, stosuje metodę wyceny FIFO, zauważyć należy, że na podstawie art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że podatnicy, ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodniez art. 15a ust. 8 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. w tym przypadku kursu bankowego (odpowiednio kursu kupna bądź kursu sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy umiejscawia przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w określonym porządku prawnym. Wykładnia gramatyczna art. 15a ust. 2 i 3 w powiązaniu z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nastręcza większych trudności, bowiem z literalnego brzmienia tego przepisu można odczytać, że celem ustalenia różnicy kursowej na zapłacie należności należy uwzględnić kurs faktycznie zastosowany, a dopiero w przypadku, gdy nie jest to możliwe można uwzględnić średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty. Dlatego też – w przedmiotowej sprawie – nie ma konieczności sięgania do wykładni systemowej i celowościowej, z uwagi na to, że reguły językowe wykładni mają pierwszeństwo przed dyrektywami systemowymi i funkcjonalnymi (celowościowymi). W konsekwencji, wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jednocześnie przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych.

W świetle powyższego nie trafny jest pogląd Jednostki, że w przypadku otrzymanych należności (wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy) oraz zapłaconych zobowiązań (wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego) nie dochodzi do faktycznego przewalutowania, nie można więc ustalić faktycznego zastosowanego kursu waluty, a tym samym, zgodnie z art. 15a ust. 4 powołanej ustawy należy zastosować do wyceny średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.