0114-KDIP2-3.4010.202.2018.1.KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i złożenia zeznania podatkowego w związku z połączeniem spółek kapitałowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest obecnie jedynym udziałowcem Spółki B Sp. z o.o. (dalej: Spółka przejmowana). Wnioskodawca stał się jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej wskutek przejęcia Spółki C S.A. − poprzedniego jedynego udziałowca półki przejmowanej.

Wnioskodawca oraz Spółka przejmowana należą do tej samej międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Obecnie trwa proces restrukturyzacji Grupy mający na celu uproszczenie jej struktury. W związku z powyższym, dochodzi do łączenia podmiotów z Grupy z innymi podmiotami z Grupy. Metodą połączenia stosowaną w niniejszym procesie jest, co do zasady, metoda połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Tj.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: KSH). Przy zastosowaniu ww. metody połączenia przez przejęcie doszło m.in. do połączenia się Wnioskodawcy z wcześniejszym, jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej. Ponadto, planowane są dalsze połączenia.

Rozliczenie ww. połączeń na gruncie prawa bilansowego następuje, co do zasady, przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. Jednocześnie, w przeważającej części połączeń, nie dochodzi do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych, a tym samym ich roku podatkowego.

W związku z procesem restrukturyzacji w Grupie, planowane jest połączenie Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej (dalej: Połączenie). Połączenie to miałoby nastąpić w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie z art. 492 ust. 1 pkt 1 KSH. W wyniku Połączenia nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku Spółki przejmowanej zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą.

Wnioskodawca wstąpi z dniem Połączenia, tj. dniem wpisu Połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym również w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Rozliczenie Połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi przy zastosowaniu tej samej metody łączenia udziałów. Pomimo, że dotychczasowe połączenia w ramach procesu restrukturyzacyjnego zostały przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych, to w przypadku Spółki Wnioskodawca planuje na dzień Połączenia zamknąć księgi rachunkowe Spółki przejmowanej zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Tj.: Dz.U. z 2018 r., poz. 395), co jednocześnie oznaczać będzie zakończenie jej roku podatkowego.

Spółka przejmowana posiada niewykorzystaną stratę podatkową za rok podatkowy 2014, tj. ostatni rok przed trzyletnim okresem, gdy Spółka przejmowana należała i rozliczała się w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, która wygasła z dniem 31 grudnia 2017 r.

Jak wspomniano powyżej, w latach 2015-2017 Spółka przejmowana była uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej. W związku z powyższym, w latach 2015-2017 Spółka przejmowana nie odliczała od dochodu straty podatkowej powstałej za rok 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w dniu Połączenia nastąpi zakończenie roku podatkowego Spółki przejmowanej (zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy CIT), w przypadku gdy jej księgi rachunkowe zostaną zamknięte na dzień Połączenia?
  2. Czy w przypadku Połączenia, które zostanie rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów oraz w sytuacji zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki (tj. na dzień Połączenia), Wnioskodawca, jak następca prawny Spółki przejmowanej, ma obowiązek wykazać oraz rozliczyć w zeznaniu podatkowym Spółki przejmowanej, za rok podatkowy kończący się na dzień zamknięcia jej ksiąg rachunkowych (tj. na dzień Połączenia), dochód osiągnięty za ten rok przez Spółkę przejmowaną oraz może rozliczyć straty tej Spółki z roku 2014, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Ad.1. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w dniu Połączenia nastąpi zakończenie roku podatkowego Spółki przejmowanej (zgodnie z art. 8 ust. 6 ustaw CIT), w przypadku gdy jej księgi rachunkowe zostaną zamknięte na dzień Połączenia.

Ad.2. W przypadku Połączenia, które zostanie rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów oraz w sytuacji zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki (tj. na dzień Połączenia), Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, ma obowiązek wykazać oraz rozliczyć w zeznaniu Spółki przejmowanej, za rok podatkowy kończący się na dzień zamknięcia jej ksiąg rachunkowych (tj. na dzień Połączenia), dochód osiągnięty za ten rok przez Spółkę przejmowaną oraz może rozliczyć straty tej Spółki z roku 2014, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustaw CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie należy zauważyć, iż Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem wspólnym
o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ jako następca prawny będzie zobowiązany do rozliczenia w zeznaniu podatkowym Spółki przejmowanej (które Wnioskodawca złoży w jej imieniu), za rok kończący się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki, dochodu osiągniętego za ten okres tj. od początku roku do dnia Połączenia. Tym samym, Wnioskodawca jest zainteresowany potwierdzeniem prawidłowości jego stanowiska w zakresie zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej na skutek zamknięcia ksiąg na dzień połączenia oraz prawa Spółki przejmowanej do odliczenia od wykazanego dochodu części strat podatkowych z lat ubiegłych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcę oraz Spółkę przejmowaną należy uznać za zainteresowanych w rozumieniu art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej (Tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: OP).

Ad.1

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie, są przepisy ustawy rachunkowości (dalej: UOR).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

W myśl art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Zgodnie z art. 44a ust. 2 UOR, w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców, można zastosować metodę łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c; w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną.

W odniesieniu do ww. przepisów UOR, Wnioskodawca wyjaśnia, że niniejszy wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie ma na celu uzyskania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie zasad zamykania ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 14b § 1 OP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W myśl art. 3 pkt 2 OP, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do powyższego przepisu, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego, co oznacza że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma umocowania do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 OP.

Należy jednak wskazać, że przepis art. 8 ust. 6 ustawy CIT w specyficzny sposób określa moment zakończenia roku podatkowego w sytuacji, gdy „z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego”. Oznacza to, że hipoteza przepisu prawa podatkowego odwołuje się w tym przypadku bezpośrednio do sytuacji prawno-faktycznej określonej przepisami ustawy o rachunkowości. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w cel rozstrzygnięcia kwestii podniesionych w niniejszym wniosku, należy określić prawo Spółki przejmowanej do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień Połączenia, determinując prawidłowe ustalenie ostatniego roku podatkowego Spółki przejmowanej, za który Wnioskodawca, jako następca prawny Spółki przejmowanej, ma obowiązek wykazać oraz rozliczyć w zeznaniu Spółki przejmowanej dochód osiągnięty przez nią za ten okres.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR konstytuuje ogólną zasadę, która nakazuje zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej w przypadku łączeni spółek. Powyższy obowiązek, co do zasady, odnosi się zarówno do rozliczenia połączeni metodą nabycia, uregulowaną w art. 44a ust. 1 UOR, jak i metodą łączenia udziałów, określoną w art. 44a ust. 2 UOR.

Jednocześnie w drodze wyjątku, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, podmiot przejmowany może nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie dochodzi do powstania nowego podmiotu. Należy jednak zwrócić uwagę, iż użyte w przepisie art. 12 ust. 3 UOR sformułowanie „można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych” wskazuje na możliwość uniknięcia obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Podjęcie decyzji o zamknięciu ksiąg rachunkowych na dzień połączenia, w powyższym przypadku, Ustawodawca pozostawił więc łączącym się podmiotom.

Powyższe oznacza, iż zamknięcie ksiąg rachunkowych w Spółce przejmowanej na dzień Połączenia (oznaczające jednocześnie koniec jej roku podatkowego) stanowi podporządkowanie się generalnej zasadzie, ustanowionej w prawie bilansowym, odnośnie zamykania ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej na dzień połączenia. Teza ta znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-I .4010.103.2017.2.MJ), gdzie w uzasadnieniu organ wskazał „Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Przepisem tym przewidziano zatem możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Należy przy tym podkreślić, że podmiot przejmowany może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.” Jednocześnie organ wskazał, że „Jeśli natomiast w związku z połączeniem dochodzi do zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej, podmiot przejmujący ma obowiązek złożenia odrębnej deklaracji za tę jednostkę za okres od początku jej roku podatkowego do dnia połączenia.

Stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.78.2017.2.MS) oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-80/13-2/MS). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka przejmowana postąpi prawidłowo zamykając księgi rachunkowe na dzień Połączenia, związanego z przejęciem tej Spółki przez Wnioskodawcę, tj. na dzień wpisu do odpowiedniego rejestru tego połączenia.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność, iż w przypadku przejęć przez Wnioskodawcę innych spółek z Grupy, których rozliczenie dokonywane jest również metodą łączeni działów, nie dochodzi do zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółkach przejmowanych (co oznacza, że spółki przejmowane korzystają z prawa do niezamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia), nie ma wpływu na możliwość zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce przejmowanej, a tym samym na zakończenie jej roku podatkowego. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje swoje oparcie w poniższej argumentacji.

Zasada zamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia

Jak zostało już wskazane powyżej, zamykanie ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej na dzień połączenia (co oznacza jednocześnie koniec jej roku podatkowego) stanowi ogólną zasadę w prawie rachunkowym, od której wyjątkiem jest możliwość niezamykania ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia spółek przy spełnieniu określonych przesłanek, tj. rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów oraz niepowstania w wyniku tego połączeni owego podmiotu.

Zamknięcie przez Spółkę przejmowaną ksiąg rachunkowych na dzień Połączenia oznacza w praktyce, iż Spółka przejmowana nie skorzysta z uprawnienia, jakie daje jej Ustawodawca, tj. niezamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Tym samym, zastosowanie się przez Spółkę przejmowana do zasady wyrażonej w prawie bilansowym nie powinno nieść ze sobą żadnych negatywnych konsekwencji (w tym również z perspektywy podatkowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, skorzystanie przez inne spółki z Grupy z uprawnienia do niezamykania ksiąg rachunkowych, jakie daje im Ustawodawca, nie powinno w żaden sposób wpływać na zasadniczy obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień Połączenia, do którego zamierza zastosować się Spółka przejmowana.

Brak przepisów ograniczających zasadę zamykania ksiąg rachunkowych na dzień połączenia.

W ocenie Wnioskodawcy, żaden przepis ustawy o rachunkowości, ani ustawy CIT nie modyfikuje zasady zamykania ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej w przypadku gdy w innej spółce, przejmowanej przez ten sam podmiot, należącej do tej samej grupy kapitałowej, nie dochodzi do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień połączenia. Innymi słowy, przepisy ustawy o rachunkowości, ani przepisy ustawy CIT nie uzależniają możliwości zamknięcia ksiąg rachunkowych w Spółce przejmowanej na dzień połączenia od zamknięcia ksiąg rachunkowych w innych spółkach z Grupy, które były lub będą przejęte przez Wnioskodawcę.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż Spółka przejmowana i jej poprzedni udziałowiec byli w latach 2015-2017 w jednej podatkowej grupie kapitałowej oraz pozostają (Wnioskodawca i Spółka przejmowana) w jednej Grupie nie ma wpływu na obowiązywanie zasady zamykania ksiąg rachunkowych w Spółce przejmowanej z dniem Połączenia.

Indywidualne rozpatrywanie sytuacji prawno-podatkowej Spółki przejmowanej

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuację prawno-podatkową Spółki przejmowanej, związaną z przejęciem tej Spółki przez Wnioskodawcę, w tym kwestie związane z zamykaniem ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej na dzień Połączenia, w myśl przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów ustawy o CIT, należy rozpatrywać indywidualnie, w oderwaniu od sytuacji prawno-podatkowej innych spółek z Grupy, które zostały przejęte lub zostaną przejęte przez Wnioskodawcę w przyszłości.

Należy zauważyć, iż do dnia Połączenia, tj. dnia w którym ustanie byt prawny Spółki przejmowanej, Spółka przejmowana pozostaje samodzielnym podatnikiem CIT, obowiązanym zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy CIT, o prowadzenia ksiąg rachunkowych w imieniu własnym oraz na własną odpowiedzialność. Dopiero z dniem Połączenia, Spółka przejmowana utraci podmiotowość prawną, Wnioskodawca jako jej następca prawny będzie zobowiązany wykazać oraz rozliczyć dochód osiągnięty przez Spółkę przejmowaną w roku podatkowym kończącym się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, który nastąpi z dniem Połączenia.

Ad. 2

Uwagi wstępne−połączenie przez przejęcie−utrata bytu prawnego spółki przejmowanej i zakres sukcesji prawnej po stronie spółki przejmującej

Zagadnienie połączenia spółek kapitałowych zostało uregulowane w dziale I tytułu IV KSH. art. 492 § 1 KSH wyróżniono dwa sposoby dokonania połączenia spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 1 tego przepisu, połączenie przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. „łączenie się przez przejęcie”).

Zgodnie z art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do właściwego rejestru (według siedziby spółki przejmującej), a wpis ten wywołuje skutek w postaci kreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Ponadto, stosownie do art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Oceniając kwestię możliwości rozliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych, należy przede wszystkim sięgnąć do art. 93 OP. Na podstawie tego przepisu należy wskazać, iż osoba prawna przejmująca inny podmiot wstępuje, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej przejmowanej (także, stosownie do art. 3d OP, w prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, stwierdzić należy, iż w wyniku łączenia się przez przejęcie, z dniem połączenia (którym jest dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru spółka przejmowana traci swój byt prawny, a spółka przejmująca wstępuje, co do zasady, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej powstałe i istniejące przed połączeniem ( także prawa i obowiązki powstałe i istniejące na gruncie prawa podatkowego). Następstwo takie określa się w doktrynie prawa i w orzecznictwie sądowym mianem sukcesji uniwersalnej lub sukcesji generalnej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż z dniem Połączenia rozumianym jako dzień wpisu Połączenia do KRS), ustanie byt prawny (zarówno cywilnoprawny, jak i prawnopodatkowy) Spółki przejmowanej, a Wnioskodawca w drodze sukcesji uniwersalnej wstąpi (jako następca prawny), co do zasady, we wszystkie prawa obowiązki (w tym także podatkowe) Spółki przejmowanej.

Szczegółowe uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosowanie zaś do art. 7 ust. 5 ustawy CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąc następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UOR, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej a dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże, w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl stawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z powyższych przepisów ustawy CIT wynika, iż zakończenie roku podatkowego i obowiązek złożenia zeznania rocznego związany jest z faktycznym zamknięciem ksiąg rachunkowych.

Mając na uwadze, iż Spółka przejmowana zamknie księgi rachunkowe na dzień Połączenia Wnioskodawcą, stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 6 ustawy CIT, dojdzie tym samym do zakończenia roku podatkowego tej Spółki.

Zważywszy, iż z dniem Połączenia, którym jest dzień wpisu połączenia Spółki przejmowanej Wnioskodawcą do właściwego rejestru, Spółka przejmowana utraci swój byt prawny, Wnioskodawca jako następca Spółki przejmowanej zarówno na gruncie przepisów prawa handlowego jak i prawa podatkowego, będzie zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od rozpoczęcia przez Spółkę przejmowaną jej ostatniego roku podatkowego do dnia Połączenia z Wnioskodawcą.

Jednocześnie, jeżeli w ostatnim roku podatkowym przed zakończeniem działalności Spółka przejmowana osiągnie dochód podlegający opodatkowaniu, to − stosownie do art. 7 ust. 5 stawy CIT − będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia od wykazanego dochodu części niewykorzystanych strat podatkowych z lat ubiegłych, tj. straty podatkowej poniesionej w 2014 roku.

Należy podkreślić, iż w myśl wskazanych przepisów ustawy CIT, to Spółce przejmowanej ( a nie Wnioskodawcy) będzie przysługiwało prawo do odliczenia od wykazanego dochodu części strat podatkowych z lat ubiegłych. W powyższym zakresie, Wnioskodawca będzie obowiązany do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego w imieniu Spółki przejmowanej, której byt prawny ustanie z dniem Połączenia.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W roku z dnia 16 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. SA/Po 1405/08) uznał, iż „ustęp 3 art. 12 (ustawy o rachunkowości − przyp. Wnioskodawca) nie wprowadza normy zakazującej zamknięcie ksiąg spółki przejmowanej, daje jedynie możliwość, prawo do niezamykania ksiąg i rozliczenie podatku łącznie ze spółką przejmującą”. Sąd podkreślił także, że „gdyby spółka z o.o. MM L.(spółka przejmowana − przyp. Wnioskodawca) zamknęła księgi na dzień przejęcia i dokonała rozliczeni podatkowego, miałaby prawo od osiągniętego dochodu odliczenia poniesionej w rok poprzednim straty”.

Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.78.2017.2.MS uznał w całości stanowisko podatnika za prawidłowe, zgodnie z którym „W sprawie będącej przedmiotem wniosku treść art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że jeżeli księgi podatkowe prowadzone dla Spółki Przejmowanej zostaną zamknięte, wówczas rok podatkowy tego podmiotu również się zakończy. Ze względu na fakt zamknięcia ksiąg rachunkowych przez Spółkę Przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia, jako następca prawny Spółki Przejmowanej, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) okres od rozpoczęcia przez Spółkę Przejmowaną roku podatkowego do dnia połączenia. Jednocześnie, jeżeli w tym samym roku podatkowym Spółka Przejmowana osiągnęła dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, to w ocenie Wnioskodawcy, Spółce Przejmowanej przysługiwać będzie prawo odliczenia od jej dochodu uzyskanego w ostatnim roku podatkowym, kończącym się w dniu przejęcia, straty z lat ubiegłych (art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). W świetle powyższego, jeżeli za ostatni rok podatkowy Spółka Przejmowana osiągnie dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, to Spółce Przejmowanej przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma bowiem wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.