0115-KDIT3.4011.458.2018.2.WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy koszty związane z usługami remontowymi powinny być klasyfikowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 - jako pozostałe wydatki, czy też w kolumnie 10 - jako zakup towarów handlowych i materiałów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na remont lokalu mieszkalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na remont lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 9 lutego 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przeważająca działalność Wnioskodawcy obejmuje handel nieruchomościami na własny rachunek (PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Ponadto Wnioskodawca otrzymuje przychód ze stosunku pracy.

W dniu 14 lutego 2018 r. Wnioskodawca nabył z rynku wtórnego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie aktu notarialnego lokal mieszkalny usytuowany na pierwszym piętrze budynku wybudowanego około 1938 r., w celu jego dalszej odsprzedaży.

Nabyty lokal stanowił nieruchomość używaną - od pierwszego oddania do użytkowania lokalu minęły więcej niż dwa lata.

Nabyty lokal w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie stanowi środka trwałego, a towar handlowy. Tak też został ujęty w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nabycie przedmiotowego lokalu było zwolnione od podatku VAT. W związku z nabyciem powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W chwili zakupu lokalu Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT.

Zakupiony lokal wymaga ponoszenia przez Wnioskodawcę nakładów budowlano-remontowych, w celu uzyskania lepszej ceny przy jego sprzedaży. Nakłady te polegają na wymianie okien i drzwi, wymianie stolarki podłogowej, wymianie armatury łazienkowej i kuchennej, malowaniu ścian, zakupie wyposażenia. Wysokość poniesionych w związku z tym kosztów, zwiększających wartość nabytego mieszkania przekroczy 30% wartości początkowej lokalu. Ponoszone koszty są dokumentowane fakturami VAT i od tych faktur nie był i nie jest odliczany podatek VAT.

Lokal po zakończeniu prac budowlano-remontowych, które stanowią jego generalny remont, zostanie sprzedany bez zmiany jego przeznaczenia - pozostanie on lokalem mieszkalnym. Lokal zostanie sprzedany osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy koszty związane z usługami remontowymi powinny być klasyfikowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13 - jako pozostałe wydatki, czy też w kolumnie 10 - jako zakup towarów handlowych i materiałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z tym, że lokal, którego dotyczy zapytanie nie został zakwalifikowany do środków trwałych wszelkie wydatki, które są ponoszone na jego remont mają wpływ na wzrost jego ceny przy planowanej sprzedaży. Prace związane z remontem, wpływając na atrakcyjność lokalu przy jego odsprzedaży, pozostają tym samym w związku z uzyskaniem przychodu i co za tym idzie, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 poz. 728 ze zm., dalej jako: PPKPiR) kolumna 10 przeznaczona jest do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 lit. a PPKPiR towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, zaś zgodnie z lit. b i lit. c wskazanego przepisu materiałami podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi, a materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Jeżeli zaś chodzi o kolumnę 13, zgodnie z treścią rozporządzenia jest ona przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia. Mając na uwadze powyżej omówione przeznaczenie poszczególnych kolumn podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w ocenie Wnioskodawcy koszty związane z usługami remontowymi zewnętrznych podmiotów, które dotyczą zbywanego lokalu, należy ująć w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. w pozostałych wydatkach, tam bowiem powinny zostać ewidencjonowane wydatki dotyczące remontów. W ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi remontowe dotyczące zbywanego towaru nie kwalifikują się do ujęcia w kolumnie 10, która to przeznaczona jest do ewidencji nabytych towarów handlowych oraz materiałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Zatem generalną zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest ścisłe powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a poniesione koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Należy przy tym zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z uzyskiwanymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą handel nieruchomościami na własny rachunek (PKD 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek).

W dniu 14 lutego 2018 r. Wnioskodawca nabył z rynku wtórnego od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na podstawie aktu notarialnego lokal mieszkalny, w celu jego dalszej odsprzedaży. Nabyty lokal w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie stanowi środka trwałego, a towar handlowy. Tak też został ujęty w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zakupiony lokal wymaga ponoszenia przez Wnioskodawcę nakładów budowlano-remontowych, w celu uzyskania lepszej ceny przy jego sprzedaży. Nakłady te polegają na wymianie okien i drzwi, wymianie stolarki podłogowej, wymianie armatury łazienkowej i kuchennej, malowaniu ścian, zakupie wyposażenia. Wysokość poniesionych w związku z tym kosztów, zwiększających wartość nabytego mieszkania przekroczy 30% wartości początkowej lokalu. Ponoszone koszty są dokumentowane fakturami VAT i od tych faktur nie był i nie jest odliczany podatek VAT.

Lokal po zakończeniu prac budowlano-remontowych, które stanowią jego generalny remont, zostanie sprzedany bez zmiany jego przeznaczenia - pozostanie on lokalem mieszkalnym. Lokal zostanie sprzedany osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Z treści powyższego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na remont zakupionego na rynku wtórnym mieszkania, są wydatkami związanymi z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami z działalności gospodarczej, bowiem istnieje związek przyczynowy, między poniesieniem tych wydatków, a przychodem ze sprzedaży mieszkania. Jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym wydatki te mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jako spełniające przesłanki o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.).

Ujęte w załączniku Nr 1 do rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i rozchody.

Zgodnie z pkt 10 Objaśnień: kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Przy czym zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia ceną zakupu jest cena, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Natomiast zgodnie z pkt 13 tych Objaśnień: kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia (...).

Określenie „w szczególności” oznacza, że w punkcie tym nie wymieniono wszystkich pozostałych kosztów, które należy wpisać w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W myśl § 3 pkt 1 lit. a–d ww. rozporządzenia: towarami są towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

  1. towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
  2. materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
  3. materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości,
  4. wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane,
  5. produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem,

Przy czym, zgodnie z § 3 pkt 4 cytowanego rozporządzenia: za koszt wytworzenia uważa się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług;

Mając na względzie powyższe przepisy i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów Wnioskodawca zobowiązany jest ująć wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego do sprzedaży, a także koszty usług niezbędnych do wykonania prac budowlano-remontowych.

Z treści wniosku wynika, że nabyty lokal mieszkalny nie stanowi towaru handlowego w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, bowiem towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Wnioskodawca nie sprzeda tego lokalu w stanie nieprzerobionym, gdyż jak wskazano, lokal ten wymaga poniesienia nakładów budowlano – remontowych w celu uzyskania lepszej ceny sprzedaży.

Lokal mieszkalny nabyty przez Wnioskodawcę po dokonaniu niezbędnych prac remontowo-budowlanych będzie stanowił przeznaczony do sprzedaży wyrób gotowy w prowadzonej działalności gospodarczej, a przed zakończeniem remontu – produkcję niezakończoną. Zatem wszystkie nakłady remontowo-budowlane będą stanowiły element kosztu wytworzenia tego lokalu. Jak już wyżej wskazano, w myśl § 3 pkt 4 ww. rozporządzenia, koszt wytworzenia obejmuje wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio z przerobem materiałów, z wykonywaniem usług lub pozyskaniem (wydobyciem) kopalin, z wyłączeniem kosztów sprzedaży wyrobów gotowych i usług. W konsekwencji zakupione usługi remontowo – budowlane niezbędne do wytworzenia wyrobu gotowego (lokalu mieszkalnego) podlegają ujęciu w kolumnie 10 prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów w cenie ich zakupu.

Reasumując – Wnioskodawca powinien ewidencjonować wydatki na usługi budowlano-remontowe w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało wobec tego uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 95-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.