1462-IPPP1.4512.938.2016.1.MPe | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
  1. Wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest: (i) spółką jawną oraz (ii) podatnikiem podatku od towarów usług („podatek VAT”).
  2. Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził w przyszłości działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji książek. W związku z powyższym Wnioskodawca zawiera z wydawcami („Wydawcy”) umowy w zakresie (i) przechowywania publikacji książkowych, a także (ii) dystrybucji i sprzedaży publikacji książkowych oraz rozliczenia zwrotów.
  3. Najnowszy projekt umowy („Projekt Umowy”), która będzie zawierana przez Wnioskodawcę z Wydawcami, dotyczący powyższych kwestii zawiera między innymi następujące postanowienia.
    ,
    1. Współpraca w zakresie przechowywania publikacji książkowych
      Wydawca przekazuje Wnioskodawcy swoje publikacje książkowe na przechowanie (do magazynowania), za wynagrodzeniem, a Wnioskodawca zobowiązuje się przechowywać (magazynować) publikacje książkowe oddane mu na przechowanie przez Wydawcę. Przez „publikacje książkowe” przekazane do przechowywania (magazynowania) należy rozumieć książki drukowane (PKWiU ex.58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek.
      Książki przechowywane (magazynowane) będą przez Wnioskodawcę w jego magazynie głównym w O. oraz w magazynie pomocniczym w Pruszkowie, a także w magazynach (miejscach składowania książek) udostępnionych Wnioskodawcy przez podmioty trzecie na terytorium Polski wyznaczonych przez inne podmioty z którymi współpracuje Wnioskodawca w zakresie dystrybucji i sprzedaży książek.
      Oddanie przez Wydawcę książek na przechowanie (do magazynowania) przez Wnioskodawcę następuje na podstawie dokumentów przewozowych (dostawczych) i stosownych dowodów ewidencji magazynowo - księgowej, stanowiących podstawę do ewidencjonowania książek oddanych na przechowanie (przemieszczeń stanów magazynowych). W szczególności:
      1. właścicielem książek oddanych na przechowanie jest i pozostaje wyłącznie Wydawca. Wydawca - jako cywilnoprawny właściciel książek oddanych na przechowanie - może w każde chwili nimi rozporządzać według swojego swobodnego uznania. Ponadto, jako cywilnoprawny właściciel ponosi pełną odpowiedzialność za książki powierzone do magazynowania (Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność jedynie za szkody wyrządzone w wyniku nienależytego wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązań w zakresie świadczonej usługi przechowywania / magazynowania);
      2. Wnioskodawca ujmie książki przyjęte do przechowywania (do magazynu) jako „obce towary handlowe”, zaś u Wydawcy książki te zostaną ujęte jako „zapasy towarów własnych” (przy czym nazwy / opis kont w ewidencji magazynowo - księgowej może odbiegać od tu podanej z tym że ich właściwość pozostaje taka sama);
      3. Wnioskodawca może dysponować egzemplarzami książek przyjętych do przechowywania (do magazynowania) wyłącznie w przypadku, gdy Wnioskodawca (jako dystrybutor książek) złoży Wydawcy zamówienie na dysponowanie książkami z możliwością ich zwrotu Wydawcy (z rozliczeniem zwrotów). Z chwilą złożenia takiego zamówienia (co następuje z chwilą pobrania przez Wnioskodawcę książek z magazynu) następuje na rzecz Wnioskodawcy dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem Wydawca w terminie wynikającym z ustawy o VAT zobowiązany jest wystawić fakturę VAT za dostawę towaru, z tym że w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT ma zastosowanie tzw. „odroczony” moment podatkowy w zakresie podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 2) i art. 106i ust. 4 ustawy o VAT;
      4. w przypadku gdy Wnioskodawca dokona zwrotu książek na rzecz Wydawcy, tj. już po ich wydaniu do dystrybucji na podstawie zamówienia złożonego zgodnie z pkt III. 1. lit. c) i ich pierwotnym pobraniu z magazynu - mogą one zostać ponownie wydane Wnioskodawcy przez Wydawcę do ponownej dyspozycji /dystrybucji z możliwością ich ponownego zwrotu, na podstawie nowego zamówienia i pobrania (jeżeli Wnioskodawca takie zamówienie złoży);
      5. w przypadku gdy zgodnie z postanowieniami Umowy, następuje zwrot książek lub ich zniszczenie na rzecz Wydawcy - Wydawca zobowiązany jest wystawić korektę faktury VAT, gdy uprzednio ich dostawa została zafakturowana zgodnie z pkt III.1. lit. c) i/lub pkt III.1. lit. d).
      Z tytułu przechowywania (magazynowania) książek, Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, powiększone o należny podatek VAT według obowiązujących stawek za usługę magazynowania. Wysokość tego wynagrodzenia jest niezależna od ilości książek przechowywanych przez Wnioskodawcę.
    2. Współpraca w zakresie dystrybucji i sprzedaży publikacji książkowych z rozliczeniem zwrotów
      1. Wnioskodawca będzie powierzał do dystrybucji publikacje książkowe znajdujące się w ofercie Wydawcy, w celu ich sprzedaży swoim klientom / kontrahentom w imieniu własnym i na własny rachunek lub w ramach umowy komisu. Przez „publikacje książkowe” należy rozumieć książki drukowane (PKWiU ex.58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek.
      2. Wnioskodawca jest uprawniony do dystrybucji i sprzedaży książek (z rozliczeniem zwrotów) oddanych Wnioskodawcy na podstawie Umowy na przechowanie przez Wydawcę. Oddanie do dystrybucji i sprzedaży następuje z zastrzeżeniem rozliczenia zwrotów, tj. z zastrzeżeniem prawa do pełnego zwrotu książek przez Wnioskodawcę na rzecz Wydawcy oraz z rozliczeniem tych zwrotów. Prawo zwrotu zastrzeżone na rzecz Wnioskodawcy obejmuje także prawo do zwrotu części książek. Prawo własności książek do dnia ich definitywnej sprzedaży pozostaje przy Wydawcy.
      3. W przypadku, o którym mowa w pkt III.2. ppkt 2 powyżej, własność książek oddanych Wnioskodawcy na przechowanie (do magazynowania) przechodzi na Wnioskodawcę z chwilą wcześniejszego ze zdarzeń:
        1. ich sprzedaży konsumentowi (nabywcy detalicznemu);
        2. ich sprzedaży kontrahentom Wnioskodawcy, jeżeli sprzedaż taka nastąpiłaby bez zastrzeżenia prawa zwrotu książek przez kontrahenta;
        3. ich definitywnego nabycia przez Wnioskodawcę wskutek niezwrócenia towaru.
        Celem uchylenia wątpliwości wyjaśnia się, że zdarzenia wymienione powyżej skutkują powstaniem obowiązku wystawienia przez Wydawcę faktury VAT (w terminie zgodnym z ustawą) oraz obowiązku podatkowego w zakresie VAT.
      4. Niezależnie od uprawnienia określonego w pkt III.2. ppkt 2 powyżej, Wnioskodawca jest uprawniony do sprzedaży swoim klientom książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1, z wyłączeniem map i ulotek) znajdujących się w ofercie Wydawcy innych niż książki oddane mu na przechowanie. Postanowienia z pkt III.2. ppkt 3 powyżej stosuje się odpowiednio, jeżeli zastrzeżona została możliwość ich zwrotu w ciągu określonego terminu.
        Ponadto zgodnie z Projektem Umowy ustala się, że rozliczenie i zapłata następuje wyłącznie po sprzedaży książek. Mając na uwadze względy organizacyjne oraz wymogi rachunkowości i podatkowe, Wnioskodawca powiadamia Wydawcę o zakresie dokonanej sprzedaży książek za miesięczne okresy rozliczeniowe.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku w przypadku przekazania książek Wnioskodawcy przez Wydawcę (w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży i zwrotu książek), prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy powstanie zgodnie z art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wydawnictwa, tj. (i) w rozliczeniu za okres w którym Wydawnictwo wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą dostawę książek przez Wydawnictwo, jeżeli faktura zostanie wystawiona nie później niż z chwilą upływu 120 dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania książek przez Wnioskodawcę z magazynu, albo (ii) w rozliczeniu za okres w którym upłynie 120 dniowy termin liczony od dnia każdorazowego pobrania książek przez Wnioskodawcę z magazynu, jeżeli faktura dokumentująca dostawę książek przez Wydawnictwo zostanie wystawiona po upływie tego 120 dniowego terminu - nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku w przypadku przekazania książek Wnioskodawcy przez Wydawcę (w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży i zwrotu książek), prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy powstanie zgodnie z art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wydawnictwa, tj. (i) w rozliczeniu za okres w którym Wydawnictwo wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą dostawę książek przez Wydawnictwo, jeżeli faktura zostanie wystawiona nie później niż z chwilą upływu 120 dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania książek przez Wnioskodawcę z magazynu, albo (ii) w rozliczeniu za okres w którym upłynie 120 dniowy termin liczony od dnia każdorazowego pobrania książek przez Wnioskodawcę z magazynu, jeżeli faktura dokumentująca dostawę książek przez Wydawnictwo zostanie wystawiona po upływie tego 120 dniowego terminu - nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę.

  1. Stan prawny
    1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT „opodatkowaniu (...) podlegają (...) 1) odpłatna dostawa towarów (...) na terytorium kraju.” Jak natomiast stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) [ustawy o VAT], rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).” Nadto, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „towarami” w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast „sprzedażą”, zgodnie z art. 2 pkt 22) ustawy o VAT na gruncie ustawy o VAT jest m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.
    2. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT „obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (...), z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 i 7-11 ustawy o VAT; pozostałe zastrzeżenia, wskazane w tym przepisie, nie dotyczą zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem Wniosku. Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT zawiera ogólną zasadę, pozwalającą na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.
    3. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3) lit. b) ustawy o VAT, stanowiącego wyjątek w stosunku do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu m.in. dostawy książek drukowanych (PKWIU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek. Natomiast jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT „podatnik [podatku VAT] jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą; 1) sprzedaż, a także dostawę towarów (...), o których mowa w art. 106a pkt 2) [ustawy o VAT, tj. m.in. dostawy towarów dokonywanych przez podatnika podatku VAT posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności], dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku [VAT], podatnika podatku od wartości dodanej lub [podatnika] podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem [podatku VAT]; (...) 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w [ art. 106b ust. 1] pkt 1) (...) [ustawy o VAT], z wyjątkiem [który nie dotyczy sprawy będącej przedmiotem Wniosku].
    4. Jak wynika z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, z zastrzeżeniem art. 106i ust. 2-8 ustawy o VAT. Stosownie do art. 106i ust. 2 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub cześć zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4) ustawy o VAT (w tym sprzedaży oraz dostawy towarów), fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
    5. Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 2) ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3) lit. b) ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 106i ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku bowiem dostawy towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3) lit. b) ustawy o VAT, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów (art. 106i ust. 4 ustawy o VAT).
    6. Nadto, stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o VAT „faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru (...); 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru (...) całości lub części zapłaty.” Art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, wyłączający zastosowanie tego przepisu, nie odnosi się do sprawy będącej przedmiotem Wniosku.
    7. Niemniej jednak, m.in. w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3) lit. b) ustawy o VAT, gdy podatnik podatku VAT nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).
    8. Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi ponadto, iż „jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru (...) otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...) obowiązek podatkowy [w podatku VAT] powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem [nie dotyczącym sprawy będącej przedmiotem Wniosku].” Powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym Wniosku z uwagi na to, że zgodnie z Projektem Umowy rozliczenie i zapłata następuje wyłącznie po sprzedaży książek.
    9. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.” Art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: [ art. 86] ust. 2 pkt 1 (...) [ustawy o VAT] - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (...).” Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      1. nabycia towarów i usług,
      2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”
  2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    1. Zakres opodatkowania VAT określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje m.in. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z doktryną i praktyką podatkową, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, tj. przekazania możliwości dysponowania tymi towarami w pełnym zakresie. Nie jest w tym przypadku konieczne przeniesienie tytułu własności do towarów w sensie cywilnoprawnym. Powyższe tezy nie budzą wątpliwości i zostały wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także w wyrokach polskich sądów administracyjnych i interpretacjach wydanych przez organy podatkowe.
      W ocenie Wnioskodawcy w modelu dystrybucji opisanym powyżej we wniosku, do odpłatnej dostawy towarów dojdzie w momencie pobrania książek (będących własnością Wydawnictwa) przez Wnioskodawcę, czyli z chwilą złożenia zamówienia przez Wnioskodawcę. W tym momencie bowiem, Wnioskodawca uzyska możliwość dowolnego dysponowania książkami, w tym również do wydania ich w celu dalszej sprzedaży. Z tego względu Wnioskodawca dopiero w tym momencie zyska możliwość faktycznego i nieograniczonego dysponowania tymi książkami, a także przejmie odpowiedzialność (ryzyko ekonomiczne) związane z tymi książkami.
      Z pewnością do dostawy książek w rozumieniu ustawy o VAT nie dochodzi z chwilą przekazania książek przez Wydawnictwo do magazynu Wnioskodawcy jedynie w celu ich przechowywania. W tym momencie prawo do rozporządzania towarami (książkami) ma bowiem nadal wyłącznie Wydawnictwo i na nim spoczywa odpowiedzialność za ewentualne szkody (z wyłączeniem odpowiedzialności za szkody powstałe z winy Wnioskodawcy w związku z wykonywaniem zobowiązań w zakresie świadczenia usług magazynowania). W momencie fizycznego wydania książek przez Wydawnictwo na rzecz Wnioskodawcy w celu ich składowania nie dochodzi zatem do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynnością opodatkowaną podatkiem VAT będzie jedynie świadczenie usług magazynowania przez Wnioskodawcę na rzecz Wydawnictwa.
      Dopiero z chwilą przekazania prawa do pełnego dysponowania książkami Wnioskodawcy (co następuje wraz ze złożeniem zamówienia przez Wnioskodawcę do Wydawcy w odpowiednim systemie) będzie mieć miejsce dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT.
    2. Fakt pobrania książek przez Wnioskodawcę (wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT) nie będzie też skutkować koniecznością wystawienia faktury i naliczenia podatku VAT przez Wydawcę w tym momencie. W modelu dystrybucji opisanym powyżej we wniosku zostaną bowiem spełnione warunki do „odroczenia” momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT ze względu na szczególne zasady momentu powstania obowiązku podatkowego przewidziane w ustawie o VAT w odniesieniu do dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1), innych niż mapy i ulotki. W tej sytuacji na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3) lit. b) ustawy o VAT, stanowiącego wyjątek w stosunku do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust 1 ustawy o VAT (przepis ten dotyczy m.in. sprzedaży książek na rzecz podatnika VAT z siedzibą w Polsce).
      Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 2) ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3) lit. b) ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 106i ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3) lit. b) ustawy o VAT, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów (art. 106i ust. 4 ustawy o VAT).
    3. Wskazane powyżej art. 106i ust. 3 pkt 2 oraz art. 106i ust. 4 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT stanowią odstępstwo od ogólnej zasady dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT - który powstaje z chwilą wydania towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten został wprowadzony z uwagi na specyfikę działalności i rozliczeń stosowanych przy dostawie książek. W odniesieniu do modelu dystrybucji opisanego powyżej we wniosku zastosowanie będzie mieć art. 106i ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, tj. odroczenie obowiązku podatkowego w podatku VAT do momentu wystawienia faktury, nie później niż do 120. dnia od pierwszego dnia wydania wydawnictw. Zastosowanie tych przepisów jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:
      1. przedmiotem dostawy są książki drukowane (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek,
      2. umowa dotycząca dostawy tych książek przewiduje możliwość ich zwrotu.
      W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku oba ww. warunki są spełnione. Jak bowiem wskazano we Wniosku, przedmiotem dostawy będą tyko wydawnictwa książkowe, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT. Jednocześnie z Projektu Umowy wynika, że umowy podpisywane z Wydawcami będą przewidywały możliwość zwrotu wydawnictw książkowych (w określonym terminie) i rozliczenie tych zwrotów (bez obowiązku wcześniejszej zapłaty za książki zwrócone w terminie). W efekcie, nie budzi wątpliwości możliwość zastosowania przez Wydawnictwa w opisanym modelu dystrybucji książek art. 19a ust. 5 pkt 3 lit b w związku z art. 106i ust. 4 ustawy o VAT.
    4. W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT kluczową kwestią jest również ustalenie który dzień stanowi początek 120-dniowego okresu, w którym nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT (o ile nie zostanie wystawiona faktura). Zdaniem Wnioskodawcy, jako początek 120-dniowego terminu determinującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w modelu dystrybucji książek opisanym we wniosku, należy traktować dzień każdorazowego przekazania książek przez Wydawnictwo do dystrybucji, tj. złożenia zamówienia przez Wnioskodawcę. Jeśli w ciągu 120 dni od tej daty Wnioskodawca zwróci książki, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie po stronie Wydawnictwa. Natomiast w przypadku braku zwrotu książek oraz braku ich sprzedaży (a w szczególności braku wystawienia faktury), upływ tego terminu będzie oznaczał powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wydawnictwa.
      Wnioskodawca uważa, iż z pewnością terminu 120 dni nie należy liczyć od momentu przekazania przez Wydawnictwo książek Wnioskodawcy w celu ich magazynowania, ponieważ nieprawidłowe byłoby stosowanie przepisów określających moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do czynności, które w ogóle nie wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jak wskazano powyżej, Wydawnictwo ma bowiem nadal pełne prawo do dysponowania książkami składowanymi w magazynie Wnioskodawcy (na podstawie usługowej) do momentu złożenia zamówienia przez Wnioskodawcy - dopiero w momencie złożenia zamówienia przez Wnioskodawcę można mówić o „wydaniu” książek w rozumieniu art. 106i ust. 4 ustawy o VAT, a zatem od tej daty należy liczyć termin 120 dni dla określenia obowiązku podatkowego w podatku VAT.
    5. Reasumując, w przypadku przekazania książek Wnioskodawcy przez Wydawcę (w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży oraz zwrotu książek) obowiązek podatkowy po stronie Wydawcy powstanie: (i) w rozliczeniu za okres w którym Wydawnictwo wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą dostawę książek przez Wydawnictwo jeżeli faktura zostanie wystawiona nie później niż z chwilą upływu 120 dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania książek przez Wnioskodawcę z magazynu, albo (ii) w rozliczeniu za okres w którym upłynie 120 dniowy termin liczony od dnia każdorazowego pobrania książek przez Wnioskodawcę z magazynu, jeżeli faktura dokumentująca dostawę książek przez Wydawnictwo zostanie wystawiona po upływie tego 120 dniowego terminu.
      Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem zgodnie z art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego po stronie Wydawcy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z Wydawcami umowy w zakresie przechowywania publikacji książkowych, a także dystrybucji i sprzedaży publikacji książkowych oraz rozliczenia zwrotów. Zgodnie z projektem umowy, Wydawca przekazuje Wnioskodawcy swoje publikacje książkowe na przechowanie (do magazynowania), za wynagrodzeniem, a Wnioskodawca zobowiązuje się przechowywać (magazynować) publikacje książkowe oddane mu na przechowanie przez Wydawcę. Przez „publikacje książkowe” przekazane do przechowywania (magazynowania) należy rozumieć książki drukowane (PKWiU ex.58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek. Właścicielem książek oddanych na przechowanie jest i pozostaje wyłącznie Wydawca. Wnioskodawca może dysponować egzemplarzami książek przyjętych do przechowywania (do magazynowania) wyłącznie w przypadku, gdy Wnioskodawca (jako dystrybutor książek) złoży Wydawcy zamówienie na dysponowanie książkami z możliwością ich zwrotu Wydawcy (z rozliczeniem zwrotów). Z chwilą złożenia takiego zamówienia (co następuje z chwilą pobrania przez Wnioskodawcę książek z magazynu) następuje na rzecz Wnioskodawcy dostawa towarów. W przypadku gdy Wnioskodawca dokona zwrotu książek na rzecz Wydawcy, tj. już po ich wydaniu do dystrybucji na podstawie złożonego zamówienia i ich pierwotnym pobraniu z magazynu - mogą one zostać ponownie wydane Wnioskodawcy przez Wydawcę do ponownej dyspozycji /dystrybucji z możliwością ich ponownego zwrotu, na podstawie nowego zamówienia i pobrania (jeżeli Wnioskodawca takie zamówienie złoży). W przypadku gdy zgodnie z postanowieniami Umowy, następuje zwrot książek lub ich zniszczenie na rzecz Wydawcy - Wydawca zobowiązany jest wystawić korektę faktury VAT, gdy uprzednio ich dostawa została zafakturowana.

Wnioskodawca będzie powierzał do dystrybucji publikacje książkowe znajdujące się w ofercie Wydawcy, w celu ich sprzedaży swoim klientom / kontrahentom w imieniu własnym i na własny rachunek lub w ramach umowy komisu. Wnioskodawca jest uprawniony do dystrybucji i sprzedaży książek (z rozliczeniem zwrotów) oddanych Wnioskodawcy na podstawie Umowy na przechowanie przez Wydawcę. Oddanie do dystrybucji i sprzedaży następuje z zastrzeżeniem rozliczenia zwrotów, tj. z zastrzeżeniem prawa do pełnego zwrotu książek przez Wnioskodawcę na rzecz Wydawcy oraz z rozliczeniem tych zwrotów. Prawo zwrotu zastrzeżone na rzecz Wnioskodawcy obejmuje także prawo do zwrotu części książek. Prawo własności książek do dnia ich definitywnej sprzedaży pozostaje przy Wydawcy.

Na tle przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu odliczenia podatku naliczonego, tj. czy w przypadku przekazania książek Wnioskodawcy przez Wydawcę (w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży i zwrotu książek), prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawcy powstanie zgodnie z art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Wydawnictwa, tj. (i) w rozliczeniu za okres w którym Wydawnictwo wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą dostawę książek przez Wydawnictwo, jeżeli faktura zostanie wystawiona nie później niż z chwilą upływu 120 dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania książek przez Wnioskodawcę z magazynu, albo (ii) w rozliczeniu za okres w którym upłynie 120 dniowy termin liczony od dnia każdorazowego pobrania książek przez Wnioskodawcę z magazynu, jeżeli faktura dokumentująca dostawę książek przez Wydawnictwo zostanie wystawiona po upływie tego 120 dniowego terminu - nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

  • powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
  • doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
  • podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy, stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Od powyższej ogólnej zasady, ustawodawca określił w sposób odmienny, szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1).

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 2 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4.

Jak wynika z art. 106i ust. 4 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów.

Natomiast w myśl art. 106i ust. 7 ww. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

  1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
  2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że w opisanej sprawie do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ustawy dojdzie w momencie złożenia przez Wnioskodawcę zamówienia Wydawcy. W tym bowiem momencie Wnioskodawca uzyska prawo do pełnego dysponowania książkami przekazanymi przez Wydawcę.

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis sprawy wskazać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży książek o PKWiU ex 58.11.1 na rzecz Wnioskodawcy, przechowywanych (magazynowanych) w magazynie prowadzonym przez Wnioskodawcę, będącego zarazem Dystrybutorem, powstaje - zgodnie z regulacją zawartą w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy - z chwilą wystawienia przez Wydawcę faktury dokumentującej dostawę. Natomiast fakturę z tytułu dostawy ww. książek, z uwagi na fakt, że umowa przewiduje zwrot książek, stosownie do art. 106i ust. 4 ustawy, należy wystawić nie później niż 120. dnia, od pierwszego dnia wydania tych książek.

W sytuacji, kiedy Wydawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. 120. dnia, od pierwszego dnia wydania książek określonych, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Wskazać również należy, że w momencie przekazania książek do przechowywania (magazynowania) nie dochodzi do dostawy towarów, a więc książki te nie będą podlegały opodatkowaniu po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia ich przechowywania u Wnioskodawcy.

Reasumując, w przypadku przekazania książek Wnioskodawcy przez Wydawcę (w sytuacji braku wcześniejszej sprzedaży oraz zwrotu książek) obowiązek podatkowy po stronie Wydawcy powstanie: (i) w rozliczeniu za okres w którym Wydawnictwo wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę dokumentującą dostawę książek przez Wydawnictwo jeżeli faktura zostanie wystawiona nie później niż z chwilą upływu 120 dniowego terminu liczonego od dnia każdorazowego pobrania książek przez Wnioskodawcę z magazynu, albo (ii) w rozliczeniu za okres w którym upłynie 120 dniowy termin liczony od dnia każdorazowego pobrania książek przez Wnioskodawcę z magazynu, jeżeli faktura dokumentująca dostawę książek przez Wydawnictwo zostanie wystawiona po upływie tego 120 dniowego terminu. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę stosownie do ww. art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy powstanie w momencie powstania obowiązku podatkowego po stronie Wydawcy nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko w sprawie.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.