IPPB2/415-242/12-2/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy wypłacając odsetki od środków zgromadzonych na Książeczkach Mieszkaniowych prowadzonych przez Bank dla klientów będących osobami fizycznymi, Bank nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT, gdyż odsetki będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), dalej: „ustawa PIT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2012 r. (data wpływu 13.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na Książeczkach Mieszkaniowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na Książeczkach Mieszkaniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: ‚„Bank”) jest osobą prawną - spółką akcyjną utworzoną zgodnie z polskim prawem spółek handlowych, bankiem uniwersalnym. Bank prowadzi działalność zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm). Bank swoją ofertę kieruje zarówno dla klientów indywidualnych, jak również do przedsiębiorstw. Bank umożliwia swoim klientom dostęp do rachunku w sieci placówek na terenie całego kraju, a także za pomocą Internetu i serwisu telefonicznego.

Zakres produktów dedykowanych klientom indywidualnym (osobom fizycznym) obejmuje między innymi usługi bankowe takie jak:

  • przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,
  • prowadzenie innych rachunków bankowych,
  • udzielanie kredytów oraz pożyczek pieniężnych,
  • przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.

Obecnie Bank rozważa poszerzenie swojej oferty skierowanej do osób fizycznych o prowadzenie rachunku bankowego książeczki mieszkaniowej pod nazwą „Konto oszczędnościowe - książeczka mieszkaniowa” (dalej: „Książeczka Mieszkaniowa”), dla klientów osób fizycznych, którzy planują gromadzić i wydatkować środki pieniężne na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z treścią stosunku prawnego pomiędzy Bankiem a klientem, wydatki na cele mieszkaniowe zostaną zdefiniowane jako wydatki na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie z umową zawartą z klientem, uważa się również wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele określone powyżej w lit. a-e, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W umowie rachunku bankowego z katalogu celów mieszkaniowych zostaną wyłączone wszelkie wydatki poniesione na nieruchomości przeznaczone na cele rekreacyjne.

Przy otwieraniu rachunku bankowego Książeczki Mieszkaniowej klient będzie zobowiązany do złożenia oświadczenia, że będzie gromadził środki pieniężne na Książeczce Mieszkaniowej z zamiarem wydatkowania ich na cele mieszkaniowe. Klient będzie obowiązany poinformować Bank w przypadku zmiany celu gromadzenia środków na cel inny niż określone powyżej cele mieszkaniowe.

Wprowadzany produkt Książeczka Mieszkaniowa będzie oferowany w jednym lub w kilku wariantach (różniących się w szczególności takimi parametrami jak oprocentowanie, czas oszczędzania, okres kapitalizacji, wysokość, sposób oraz częstość dokonywania wpłat i wypłat, warunki oraz sposób wypłaty należnych odsetek),odpowiadających różnym potrzebom klientów.

Warianty Książeczki Mieszkaniowej obejmują w szczególności:

  • lokatę terminową, przewidującą jednorazową wpłatę z określonym minimum kwotowym bez możliwości kolejnych dopłat.
  • lokatę terminową z jednorazową minimalną wpłatą w momencie otwarcia rachunku, z możliwymi, ale nie wymaganymi, kolejnymi wpłatami w dowolnych nieregularnych odstępach czasu z określonym minimum kwotowym, z możliwością wypłacania środków w trakcie trwania umowy,
  • rachunek oszczędnościowy, przewidujący wpłaty regularne lub nieregularne, z zastrzeżeniem przez Bank określonej wpłaty minimalnej przy otwieraniu takiego rachunku lub bez takiego zastrzeżenia.

Wyżej wymienione parametry w szczególności czas trwania umowy rachunku, możliwość odnowienia umowy rachunku, okres oszczędzania, wysokość i sposób oraz częstotliwość dokonywania wpłat i wypłat a także oprocentowanie i zasady dotyczące kapitalizacji zostaną określone przez Bank w umowie i/lub regulaminie świadczenia usługi rachunku Książeczki Mieszkaniowej.

Bank nie wyklucza również ustalenia dla klientów oszczędzających na rachunku bankowym Książeczka Mieszkaniowa, preferencyjnych warunków udzielenia kredytu hipotecznego na zakup domu lub lokalu mieszkalnego. Preferencyjne warunki dotyczyłyby np. obniżenia prowizji za udzielenie kredytu lub zmniejszonego oprocentowania od kredytu. Zastosowanie tych preferencyjnych warunków byłoby uzależnione na przykład od długości oszczędzania środków na Książeczce Mieszkaniowej. W ten sposób Bank zamierza dodatkowo wspierać realizację przez klientów celów mieszkaniowych.

Książeczka Mieszkaniowa będzie miała formę zdematerializowaną, tak jak inne rachunki bankowe oferowane przez Bank. Klient będzie otrzymywał imienny dokument potwierdzający zawarcie umowy Książeczki Mieszkaniowej, a także będzie mógł na żądanie otrzymać papierowy wyciąg z rachunku z aktualnym saldem środków na Książeczce Mieszkaniowej lub będzie mógł wydrukować informację ze stanem środków za pośrednictwem Internetu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacając odsetki od środków zgromadzonych na Książeczkach Mieszkaniowych prowadzonych przez Bank dla klientów będących osobami fizycznymi, Bank nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT, gdyż odsetki będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), dalej: „ustawa PIT...

Zdaniem Wnioskodawcy: Bank nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy o PIT od wypłacanych odsetek od środków zgromadzonych na Książeczkach Mieszkaniowych, prowadzonych przez Bank dla klientów będących osobami fizycznymi, gdyż odsetki te będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

  1. Wykładnia literalna pojęcia „książeczka mieszkaniowa” oraz określenie celów mieszkaniowych

Dokonując analizy zakresu zwolnienia z podatku przewidzianego dla odsetek od książeczek mieszkaniowych, należy ustalić znaczenie pojęcia „książeczka mieszkaniowa” zawartego w powoływanym powyżej przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT,

Ustawa PIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „książeczki mieszkaniowej”. Odczytując znaczenie tego sformułowania należy mieć na uwadze jego użycie w kontekście podanym w brzmieniu art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT, który wskazuje na „wkłady zgromadzone na książeczce mieszkaniowej”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) pod pojęciem wkładów należy rozumieć m.in. „pieniądze złożone w banku”, natomiast pod pojęciem „książeczka” można rozumieć zarówno (l),,dokument w formie oprawionych kartek stwierdzający tożsamość i zawierający ważne informacje dotyczące jego właściciela lub (2) „dokument zawierający blankiety, za pomocą których jego właściciel dokonuje wpłat lub wypłat bankowych”. Bank zwraca uwagę, że żadne znaczenie pojęcia „książeczka” podane przez Słownik nie może znaleźć zastosowania przy interpretacji przedmiotowego przepisu, gdyż trudno wyobrazić sobie pieniądze składane w banku na dokumencie z blankietami lub dokumencie w formie oprawionych kartek. Zgodnie z Prawem bankowym środki pieniężne w bankach składa się (gromadzi się) na rachunkach bankowych, a nie na dokumentach. Stąd, według Banku, nie jest wykluczone rozumienie pojęcia „książeczka mieszkaniowa” użytego w przedmiotowym przepisie, jako rachunku bankowego, z którego środki są wydawane na określone cele mieszkaniowe.

Pośrednio potwierdza to brzmienie art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1115, z późn. zm.), dalej „Ustawa Premiowa”, który zawiera legalną (na gruncie wyłącznie tej ustawy, ale nie prawa podatkowego, które cechuje autonomia) definicję właściciela książeczki mieszkaniowej - należy przez to rozumieć osobę fizyczną, która jest posiadaczem wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe (w dalszej części przepisu wskazany jest imienny dowód rachunku, który stanowi książeczka mieszkaniowa wystawiona do dnia 23 października 1990 r. - zastrzegamy, że zawężenie definicji dotyczy wyłącznie wspomnianej ustawy). Wnioskodawca zwraca uwagę, że np. Ustawa Premiowa w dalszej części opisuje proces likwidacji książeczki mieszkaniowej de facto rozumiejąc przez to zamknięcie rachunku bankowego.

Bank może zatem świadczyć taką usługę, określając warunki jej świadczenia w stosowanych przez siebie ogólnych warunkach umów lub regulaminach, zgodnie z art. 109 ustawy Prawo bankowe. Wobec tego, że w przepisach prawa nie zawarto definicji, która określałaby charakterystyczne cechy lub ograniczenia, co do formy książeczki mieszkaniowej, Bank stoi na stanowisku, iż dopuszczalne jest proponowanie Książeczki Mieszkaniowej w standardowej formie przewidzianej dla rachunku bankowego, bez względu na warunki, jakie zostaną określone w umowie a w szczególności okres zapadalności lokaty, okres kapitalizacji, oprocentowanie.

Brak możliwości stosowania definicji z Ustawy Premiowej

Bank pragnie przypomnieć tezę szeroko akceptowaną w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, że prawo podatkowe cechuje autonomia i nie jest możliwe dla celów podatkowych stosowania wprost definicji legalnych z innych ustaw, w szczególności z wyżej wymienionej Ustawy Premiowej. Gdyby tak było, to ustawodawca wyraźnie w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT zastosowałby odniesienie do innego aktu prawnego, np. do Ustawy Premiowej tak jak to uczynił przykładowo w art. 2 ust. 1 pkt 2, pkt 6, art. 2 ust. 4, art. 5a pkt 1-3 ustawy PIT itd. Notabene, Bank zauważa, że w Ustawie Premiowej brak jest definicji „książeczka mieszkaniowa”, zdefiniowano jedynie „właściciela książeczki mieszkaniowej” (art. 2 pkt 5 Ustawy Premiowej).

Dodatkowo, Bank zwraca uwagę, że w momencie uchwalania zmiany do ustawy PIT w roku 2001, obowiązywało inne brzmienie Ustawy Premiowej, która nie zawierała omawianego art. 2 pkt 5. W Ustawie Premiowej według brzmienia obowiązującego na koniec 2001 r. brak było definicji „właściciela książeczki mieszkaniowej” oraz samej „książeczki mieszkaniowej”. Zamiast tego zakres przedmiotowy Ustawy Premiowej był bardzo szeroki - dotyczył wszystkich książeczek mieszkaniowych, natomiast zawężony został w art. 3 zakres książeczek mieszkaniowych co do których przysługiwała premia gwarancyjna. Podsumowując, nawet gdyby przyjąć nietrafnie, że ustawa PIT odsyła do definicji w Ustawie Premiowej, to nie istniała ona w trakcie uchwalania nowelizacji do ustawy PIT pod koniec roku 2001 r. - definicje zostały wprowadzone dopiero pół roku później (ustawa zmieniająca z 27 lipca 2002 r., Dz. U. Nr 127, poz. 1090, z późn. zm.),

W konsekwencji teza, że „książeczka mieszkaniowa”, o której mowa w przedmiotowym przepisie, to książeczka mieszkaniowa z Ustawy Premiowej według aktualnego jej brzmienia, a więc wydana przed 23 października 1990 r., jest zdaniem Banku pozbawiona podstaw prawnych.

Cel oszczędzania posiadaczy książeczki mieszkaniowej

Zdaniem Banku, wobec braku regulacji dotyczących książeczki mieszkaniowej, a w szczególności braku jakichkolwiek wymogów co do formy, w jakiej będzie świadczona taka usługa, dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych konieczne będzie określenie w regulaminie/umowie Książeczki Mieszkaniowej, że wkłady są gromadzone przez klienta (osobę fizyczną) z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Należy wskazać, że art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT, nie definiuje celów mieszkaniowych, jak również nie odsyła do konkretnej regulacji, w której cele te zostały zdefiniowane. W tym wypadku można posiłkować się innymi przepisami w obrębie tego samego aktu prawnego, w którym określono takie cele.

Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy PIT za wydatki na cele mieszkaniowe należy uznać wydatki na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (z zastrzeżeniem wymogów określonych w art. 21 ust. 27 ustawy PIT). Przez wydatki na cele mieszkaniowe uważa się również wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (z zastrzeżeniem wymogów określonych w art. 21 ust. 27, 29 i 30 ustawy PIT).

Wydatkami na cele mieszkaniowe nie są wydatki na nieruchomości przeznaczone na cele rekreacyjne.

Jak wspomniano, cel oszczędzania przez klientów jako cel mieszkaniowy będzie określany i ustalany przez klienta i Bank w treści umowy (lub regulaminu) zawieranej z klientem.

  1. Wykładnia celowościowa

Wnioskodawca podkreśla, że wykładnia literalna daje jasne wskazówki w zakresie zwolnienia odsetek od podatku dochodowego na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT. Zdaniem Banku, językowe brzmienie przepisu art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy P1T nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, co jest przedmiotem zwolnienia z opodatkowania. Przepis wprost wskazuje, iż nie podlegają opodatkowaniu odsetki od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, czyli takie jakie Bank zamierza wprowadzić do swojej oferty. Zdaniem wnioskodawcy, wykładania celowościowa również potwierdza stanowisko Banku.

Celem ustawodawcy przy wprowadzaniu do ustawy PIT zwolnienia z podatku odsetek od środków na książeczkach mieszkaniowych było wspieranie rozwoju budownictwa i mieszkalnictwa w Polsce poprzez zachęcanie do oszczędzania na cele mieszkaniowe. Sytuacja rynku mieszkaniowego w momencie wprowadzania przepisów nie była najlepsza. Również obecnie, w dobie kryzysu finansowego, dużej podaży mieszkań na rynku oraz ograniczonej zdolności kredytowej potencjalnych nabywców mieszkań, problem wspierania rozwoju budownictwa i mieszkalnictwa jest ciągle aktualny.

Pogląd o „ochronie praw nabytych

Bank zwraca uwagę, że niekiedy pojawia się pogląd, że zwolnienie z art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT stosuje się wyłącznie „w celu ochrony praw nabytych”. Innymi słowy, niekiedy przyjmuje się, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT dotyczy tylko tzw. „starych” książeczek mieszkaniowych, z premią gwarancyjną, prowadzonych przez PKO BP, a nie dotyczy „nowych” książeczek, otwartych po roku 2001 r.

Zdaniem Banku, wykładnia literalna nie prowadzi do takiego wniosku, bo brak jest takiego rozróżnienia książeczek mieszkaniowych w zależności od daty otwarcia, a zastosowanie wykładni takiej celowościowej potencjalnie sprzecznej z literalną jest zabiegiem niezgodnym z normą zawartą w art. 217 Konstytucji oraz z zasadami interpretacji prawa podatkowego.

Przykładowo, o prymacie wykładni językowej nad celowościową wskazuje prof. B. Brzeziński: „W prawie podatkowym (...) podatnik musi znać prawo, aby się do niego zastosować. Nie znając prawa, podatnik nie ma żadnych szans na należyte wywiązywanie się z ciążących na nim obowiązków. Źródłem wiedzy o prawie jest tekst aktu normatywnego. Jeżeli interpretacja tekstu prawnego z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe - jeśli nie wyłączne - znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma obowiązku, ani - najczęściej - możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy to celów ustawy (chyba że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści).

Prof. B. Brzeziński wskazuje również, w swoich uwagach w zakresie relacji pomiędzy wykładnią językową a celowościową, dyskutując o użyteczności wykładni celowościowej, że: „Tezy o względnie dużej użyteczności (...) metody wykładni celowościowej opatrzyć należy jednym istotnym zastrzeżeniem: (...) nie wolno przełamać znaczenia językowego przepisu m.in. wówczas, gdy znaczenie pozajęzykowe obciążałoby obywateli „.

Zdaniem Banku, gdyby przyjąć ograniczenie w postaci „ochrony praw nabytych”, to byłaby to nieuprawniona wykładnia celowościowa, przełamująca znaczenie językowe pojęcia „książeczka mieszkaniowa”.

Również zasada pierwszeństwa wykładni literalnej w prawie podatkowym znajduje potwierdzenie w orzecznictwie:

  • Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z 17 lutego 2011 r. sygn. akt II 65K 261/10, z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1665/09, z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1 542/09, z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt 165K 54/10, z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1495/09, z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt I OSK 1624/09), oraz
  • Trybunału Konstytucyjnego (uchwala z dnia 26 marca 1996 r., W.13/95).

Spółka pragnie wskazać, iż znane jest jej uzasadnienie do projektu ustawy z roku 2001 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw, w którym stwierdza się, że regulacja przewidziana w artykule 52a ma na celu ochronę praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych. Jednakże należy mieć na uwadze, iż wersja projektu, do której przygotowano uzasadnienie zakładała zwolnienie z opodatkowania jedynie premii gwarancyjnych od książeczek mieszkaniowych - odsetki od książeczek nie zostały wymienione w projekcie rządowym jako zwolnione z podatku. Koncepcja zwolnienia odsetek od książeczek pojawiła się dopiero podczas drugiego czytania projektu w ramach Komisji Finansów Publicznych Sejmu IV kadencji. Wtedy też ówczesny podsekretarz stanu Pani Irena Ożóg, jak wynika ze stenogramów prac komisji z dnia 7 listopada 2001 r., wyjaśniała:

Trzeba zastanowić się nad tym przepisem, chociaż w art. 52a mamy zapisane zwolnienie od podatku premii mieszkaniowych dopisanych do stanu oszczędności, jak też premii gwarancyjnych dotyczących wkładów na książeczkach mieszkaniowych. Oznacza to, że podniesiony tu problem nie występował w przepisach przejściowych dotyczących opodatkowania dochodów ze źródeł kapitałowych. Jest jednak problem, o którym mówił dziś pan prezes Andrzej Topiński, że mogą tu jeszcze po drodze występować jakieś odsetki. Ponieważ te odsetki będą wypłacane później, gdy będzie obowiązywała ustawa o opodatkowaniu odsetek, to naturalnie w przepisach przejściowych musi się znaleźć przepis gwarantujący, że odsetki za okres do 1 marca nie podlegają opodatkowaniu. Ja sama uważam, że trzeba przemyśleć problem, czy zyski od wkładów na książeczkach mieszkaniowych w ogóle powinny być opodatkowane, bo to jest problem znacznie szerszy niż normalne depozyty bankowe:

Po czym, w dniu 13 listopada 2001 r., Komisja Finansów Publicznych przyjęła poselską poprawkę do projektu ustawy, stanowiącą, iż zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają odsetki od książeczek mieszkaniowych - bez wskazania ograniczeń czasowych, ani wskazania czy dotyczy to „starych” czy „nowych” książeczek. Pośrednio ze stenogramów prac Komisji wynika, iż celem wprowadzenia zapisu o odsetkach mogła nie być tylko i wyłącznie zapewnienie ochrony praw nabytych. Wydaje się, co nie jest wykluczone, że Komisja, poprzez wyrażony pogląd Pani podsekretarz stanu, zauważyła potrzebę zwolnienia wszelkich zysków od książeczek mieszkaniowych bez ograniczeń czasowych.

Biorąc pod uwagę koncepcję racjonalnego ustawodawcy, gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał nadać przedmiotowemu zwolnieniu charakter polegający na ochronie praw nabytych, to zastosowałby konstrukcję przepisu przewidzianą w art. 52a ust. 1 pkt 1-3 ustawy PIT, w których zwalnia się od podatku wybrane dochody:

  • dotyczące papierów wartościowych Skarbu Państwa nabytych przez podatnika przed 1 grudnia 2001 r.
  • z odsetek od środków zgromadzonych m.in. na rachunkach bankowych, jeśli wynikają z umów terminowych zawartych przed 1 grudnia 2001 r.

Tymczasem ustawodawca w przepisie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT nie wskazał żadnej daty, np. najpóźniejszego momentu zawarcia umowy książeczki mieszkaniowej lub kapitalizacji odsetek.

  1. Wykładnia systemowa

Należy również stwierdzić, że przepis art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT może być zatem w niektórych przypadkach (gdy książeczka mieszkaniowa stanowi rachunek bankowy) traktowany jako przepis szczególny wobec art. 52a ust. 1 pkt 2 ustawy PIT. Wynika z tego, że ustawodawca przewidział w stosunku do wszystkich odsetek od rachunków bankowych zasadę ochrony nabytych wprowadzając cezurę czasową 1 grudnia 2001 r., natomiast w pkt 5 wprowadził wyjątek dotyczący odsetek od książeczek mieszkaniowych stanowiąc, że w tym konkretnym przypadku nie jest istotne, kiedy zostanie zawarta umowa rachunku książeczki mieszkaniowej, gdyż odsetki od tego rodzaju rachunków zawsze, podlegają zwolnieniu od podatku.

Należy odrzucić pogląd o tym, że przepisy z rozdziału 10 ustawy PIT mają charakter tymczasowy i ograniczony w czasie, tylko dlatego że zostały umieszczone w tym rozdziale, a nie na przykład w art. 21 ustawy PIT. Wskazuje na to wykładnia systemowa zewnętrzna - na przykład analiza przepisów art. 38b i 38c ustawy CIT, które mimo, że umieszczone w rozdziale pt. „Przepisy przejściowe i końcowe”, mają charakter stały, tzn. dotyczą także nowych zdarzeń, zaistniałych po wejściu w życie tych przepisów.

Jak widać, celem ustawodawcy było wprowadzenie specjalnego reżimu dla opodatkowania odsetek od książeczek mieszkaniowych.

  1. Stanowiska organów administracji publicznej

Jak wynika z artykułu autorstwa Marka Wielgo, opublikowanego w Gazecie Wyborczej w dniu 2 grudnia 2011 r. Ministerstwo Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej wraża pogląd, iż zwolnienie z opodatkowania zysków od książeczek mieszkaniowych może stanowić dobrą zachętę do oszczędzania na nowe mieszkanie lub dom. Resort budownictwa jest zdania, iż każdy bank może zaproponować swoim klientom założenie książeczki mieszkaniowej.

  1. Stanowiska organów podatkowych

Powyższe stanowisko Banku znajduje akceptację organów podatkowych, przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 września 2011 r. znak IPPB2/415-682/11-2/AS, stwierdził:

„Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zamierza poszerzyć zakres świadczonych usług o prowadzenie rachunku wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych. Należy, zatem stwierdzić, że opodatkowanie odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Posługując się wykładnią językową art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy było zachęcenie i ułatwienie podatnikom gromadzenia środków pieniężnych na cele mieszkaniowe poprzez zwolnienie z opodatkowania odsetek od tych wkładów.”

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2011 r., znak IPPB2/415-496/11-2/MKNależy stwierdzić, iż celem ustawodawcy było zachęcenie i ułatwienie podatnikom gromadzenia środków pieniężnych na cele mieszkaniowe poprzez zwolnienie z opodatkowania odsetek od tych wkładów. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowanie odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 marca 2009 r., znak IBPBII/2/415-6/09/MM:

„Należy zatem stwierdzić, że opodatkowanie odsetek od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe zwolnienie nie zawiera żadnych wytycznych odnośnie celu, na jaki mają zostać przeznaczone zgromadzone środki pieniężne oraz ograniczeń kwotowych i czasowych odnośnie obowiązywania zwolnienia. Ustawa nie definiuje również pojęcia „książeczka mieszkaniowa”. (...)Posługując się wykładnią językową art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy należy stwierdzić, iż celem ustawodawcy było zachęcenie i ułatwienie podatnikom gromadzenia środków pieniężnych na cele mieszkaniowe poprzez zwolnienie z opodatkowania odsetek od tych wkładów.

W związku z powyższym, zdaniem Banku, rachunek Książeczki Mieszkaniowej w formie zaproponowanej przez Bank będzie spełniać wszelkie warunki uznania go za książeczkę mieszkaniową w rozumieniu art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT.

Reasumując, Bank stoi na stanowisku, iż nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy PIT od wypłacanych odsetek od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na Książeczkach Mieszkaniowych prowadzonych przez Bank, gdyż odsetki te będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W konsekwencji, jeżeli dany dochód nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień przedmiotowych wymienionych w powołanej ustawie, to na osobie, która go uzyskała ciąży powinność zapłacenia podatku na zasadach i w terminie określonych przez ustawodawcę.

Formułując zasadę powszechności opodatkowania, ustawa rozróżnia w art. 10 ust. 1 źródła przychodów, a także określa zasady opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, w tym odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż ze wskazanego przepisu wynika, iż zwolnieniem objęte są odsetki i premie gwarancyjne od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. Analizując treść przepisu odnieść się należy do jego treści jako całości, a nie tylko do jego części, ograniczając się do pojęcia „książeczka mieszkaniowa.” Pojęcie premii gwarancyjnej od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, zdefiniowane jest - poprzez zasady jej udzielania - w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1115, z późn. zm.), dalej zwanej: ustawą o udzielaniu premii gwarancyjnych. Stosownie do art. 3 ust. 1 powyższej ustawy właścicielom książeczek mieszkaniowych - oprócz odsetek naliczanych od wkładów - przysługuje premia w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w powyższym przepisie, np. z uzyskaniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego czy nabyciem (...) własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Premię gwarancyjną oblicza i wypłaca bank prowadzący obsługę rachunków wkładów oszczędnościowych na książeczkach mieszkaniowych wystawionych do dnia 23 października 1990 r. (art. 3 ust. 3 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych). Podkreślić należy, iż ustawa definiuje również pojęcie „właściciela książeczki mieszkaniowej”, jako osobę fizyczną, która jest posiadaczem wkładu oszczędnościowego gromadzonego na rachunku bankowym na cele mieszkaniowe, którego imienny dowód stanowi książeczka mieszkaniowa wystawiona do dnia 23 października 1990 r. (art. 2 pkt 5 ustawy o udzielaniu premii gwarancyjnych).

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy dotyczy odsetek i premii gwarancyjnych zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych, o których mowa w ustawie z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych.

Za taką interpretacją przedmiotowego przepisu przemawiają również okoliczności jego wprowadzenia. Przepis ten został dodany z dniem 1 stycznia 2002 r. przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, z późn. zm.). Ustawą tą ustawodawca usunął szereg zwolnień przedmiotowych dotyczących dochodów z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie do ustawy wprowadzono przepisy, na mocy których powyższe dochody zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, odrębny od dochodów z innych źródeł. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 28, dostępny na stronie internetowej Sejmu http://www.sejm.gov.pl), „w celu zachowania praw nabytych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych” wprowadzono zwolnienie od opodatkowania m.in. odsetek i premii gwarancyjnych od wkładów zgromadzonych na książeczkach mieszkaniowych. O intencji ustawodawcy świadczy dodatkowo umiejscowienie powyższego zwolnienia w rozdziale 10 ustawy zawierającym przepisy przejściowe i końcowe, a nie - w rozdziale 3 (w art. 21), stanowiącym katalog zwolnień przedmiotowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Bank obecnie rozważa poszerzenie swojej oferty skierowanej do osób fizycznych o prowadzenie rachunku bankowego książeczki mieszkaniowej pod nazwą „Konto oszczędnościowe - książeczka mieszkaniowa”, dla klientów osób fizycznych, Książeczka Mieszkaniowa będzie miała formę zdematerializowaną, tak jak inne rachunki bankowe oferowane przez Bank. Klient będzie otrzymywał imienny dokument potwierdzający zawarcie umowy Książeczki Mieszkaniowej, a także będzie mógł na żądanie otrzymać papierowy wyciąg z rachunku z aktualnym saldem środków na Książeczce Mieszkaniowej lub będzie mógł wydrukować informację ze stanem środków za pośrednictwem Internetu. Oprocentowanie i zasady dotyczące kapitalizacji zostaną określone przez Bank w umowie i/lub regulaminie świadczenia usługi rachunku Książeczki Mieszkaniowej.

Zważywszy zatem, iż zwolnienie określone w cytowanym powyżej art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy dotyczy sytuacji praw nabytych stwierdzić należy, iż odsetki od wkładów zgromadzonych przez klientów będących osobami fizycznymi na „książeczkach mieszkaniowych”, które Bank dopiero zamierza wprowadzić, nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy.

W związku z powyższym na Banku jako płatniku ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z treści art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy). Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy, dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

W myśl art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na mocy art. 42 ust. 1 ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż odsetki od wkładów zgromadzonych na rachunku bankowym, stanowiącym nowy produkt Banku nazwany „Książeczką Mieszkaniową”, nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji Bank, jako płatnik, obowiązany jest do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy, od odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na powyższym rachunku.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych o sygnaturach IPPB2/415-496/11-2/MK z dnia 30.08.2011 r., IPPB2/415-682/11-4/AS z dnia 28.09.2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz IBPBII/415-6/09/MM Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, należy stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo Sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Należy podkreślić, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem uprawnionych organów jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Na potwierdzenie stanowiska Organu, można powołać inne interpretacje indywidualne wydane, w tożsamym stanie faktycznym, przez organy upoważnione przez Ministra Finansów, np. interpretacje indywidualne o sygnaturach ITPB2/415-756/11/IB z dnia 10.11.2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, IPPB2/415-1009/11-2/AK z dnia 21.02.2012 r., IPPB2/415-1024/11-2/AS z dnia 23.02.2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.