ITPB3/423-337/12/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w powyżej opisanym stanie faktycznym Spółka prawidłowo stosuje do przeliczenia operacji wpływu/wypływu środków na/z rachunku walutowego kurs faktycznie zastosowany rozumiany jako kurs kupna bądź też kurs sprzedaży banku, który prowadzi rachunek walutowy Spółki?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2012 r. (data wpływu 25 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2012 r. wpłynął uzupełniony do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kursu walut dla potrzeb podatkowych różnic kursowych dotyczących operacji gospodarczych: otrzymanych należności i zapłaconych zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – X Spółka z o.o. ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych określoną w przepisie art. 15a w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. , dalej: „ustawa).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada rachunki walutowe w banku. Na rachunki te wpływają należności wyrażone w walucie obcej z tytułu faktur sprzedaży. Ponadto za pośrednictwem rachunków walutowych dokonuje również zapłaty zobowiązań w walucie obcej.

W momencie wpływu/wypływu środków na/z rachunku walutowego Spółki nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie

W celu obliczenia różnic kursowych Spółka przelicza transakcje wpływu środków na rachunek walutowy według kursu kupna banku, w którym Spółka posiada rachunek bankowy, z dnia wpływu waluty. Z kolei w celu przeliczenia transakcji wypływu z rachunku walutowego stosuje kurs sprzedaży tego banku z dnia wypływu waluty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyżej opisanym stanie faktycznym Spółka prawidłowo stosuje do przeliczenia operacji wpływu/wypływu środków na/z rachunku walutowego kurs faktycznie zastosowany rozumiany jako kurs kupna bądź też kurs sprzedaży banku, który prowadzi rachunek walutowy Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyżej opisanym stanie faktycznym spółka prawidłowo stosuje do przeliczenia operacji wpływu/wypływu środków na/z rachunku walutowego kurs faktycznie zastosowany, rozumiany jako kurs kupna bądź tez kurs sprzedaży banku, który prowadzi rachunek walutowy Spółki.

Na wstępie podkreślić należy, że różnice kursowe powstają co do zasady w sytuacji, gdy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej różni się od wartości tego przychodu w dniu otrzymania, jak również wtedy, gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej różni się od wartości tego kosztu w dniu zapłaty (art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z uwagi na to, że dla celów podatkowych nie jest możliwe od razu dokonanie przeliczenia należnego przychodu i poniesionego kosztu według kursu faktycznie zastosowanego, podatnicy mają obowiązek ustalać wartość należnych przychodów i poniesionych kosztów najpierw w oparciu o hipotetyczny kurs (tj. średni kurs ogłaszany przez NBP) a dopiero w dniu wpływu należności na konto, czy też zapłaty zobowiązania mogą skorygować tą wartość przy uwzględnieniu kursu faktycznie zastosowanego. Istotą różnic kursowych jest zatem dostosowanie rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywiście osiągniętego przez podatnika przysporzenia majątkowego lub faktycznie poniesionego kosztu

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań w pozostałych przypadkach. A także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, w celu obliczenia różnic kursowych należy zastosować kurs faktycznie zastosowany, dopiero w przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie takiego kursu w danym dniu, należy zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przy czym zauważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć przez kurs faktycznie zastosowany - w tym zakresie należy odwołać się do wykładni literalnej i celowościowej, a także do interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe.

Odnosząc się do wykładni językowej i pojęcia „kurs faktycznie zastosowany” wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) przez „faktyczny" należy rozumieć rzeczywisty realny istotny", natomiast wyraz zastosować” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

Mając na uwadze istotę różnic kursowych, jak również językowe rozumienie zwrotu „kurs faktycznie zastosowany”, zdaniem Spółki, kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs rzeczywiście użyty przez Spółkę w celu ustalenia wartości różnicy kursowej będzie to zatem kurs, po którym Spółka dokonuje faktycznej wyceny waluty obcej w danym dniu (tj. w dacie wpływu lub wypływu waluty obcej na/z rachunku walutowego), by sprawdzić, czy powstaną różnice kursowe, o których mowa w przepisie art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs bankowy (odpowiednio kupna albo sprzedaży określonej waluty), ustalony przez bank, w którym posiada rachunek walutowy. Uzasadnione jest stosowanie tego kursu, ponieważ Spółka dokonuje operacji w walutach obcych za pośrednictwem rachunku bankowego prowadzonego przez ten bank. Ponadto zauważyć należy, że po tym kursie bank dokonałby wymiany waluty obcej w sytuacji, gdyby Spółka zdecydowałaby się dokonać wymiany waluty bezpośrednio po jej wpływie na ten rachunek albo też bezpośrednio przed jej wypływem z tego rachunku.

Ponadto, podkreślić należy że różnice kursowe powinny mieć charakter jak najbardziej realny, jeśli Spółka dokonuje operacji pieniężnych za pośrednictwem rachunku walutowego, to do wyceny takich operacji powinna więc przyjmować jako kurs faktycznie zastosowany kurs banku, z którego usług korzysta. Kurs banku, w którym spółka posiada rachunek walutowy jest bowiem kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. W konsekwencji przy jego zastosowaniu Spółka będzie mogła ustalić wartość ewentualnych różnic kursowych w wysokości odzwierciedlającej stan rzeczywisty.

Jednocześnie, Spółka każdorazowo posiada od banku informację, co do kursu wymiany waluty stosowanej przez ten bank w danym dniu jest zatem możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, a w konsekwencji nie powinna stosować w celu obliczenia różnic kursowych kursu średniego NBP, wskazanego w przepisie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje bowiem, że kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski stosuje się wyłącznie w innych przypadkach niż sprzedaż lub kupno walut obcych oraz otrzymanie należności lub zapłaty zobowiązań, jak również, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przypadku Spółki, ponieważ możliwe jest ustalenie faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Ponadto, zdaniem Spółki, pojęcie kursu faktycznie zastosowanego nie jest równoznaczne z pojęciem kursu faktycznie zrealizowanego (tj. kursu zbycia/nabycia waluty), gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było przyjęcie. że kurs faktycznie zastosowany występuje jedynie w przypadku zbycia/nabycia waluty obcej, ustawodawca nie wprowadziłby w przepisie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisu, że kursy faktycznie zastosowane uwzględnia się również przy obliczaniu różnic kursowych w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Stanowisko to potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, w oparciu o które Spółka - działając w zaufaniu do organów podatkowych - doszła do przekonania o prawidłowości wyrażonego powyżej przez siebie stanowiska. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 17 października 2011 r. Nr ITPB3/423-316D/11/MT potwierdził, że „Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego”, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu. Jednakże, jak słusznie podnosi Wnioskodawca, zgodnie przyjętym z poglądem, na gruncie analizowanych przepisów o różnicach kursowych kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Wykładnia celowościowa wskazuje, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut."

To samo rozumienie pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego” organ ten zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2011 r. Nr ITPB3/423-276A/11/AW oraz w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r. Nr ITPB1/415-1092/11/WM (odnoszącej się co prawda do podatku dochodowego od osób fizycznych, ale dotyczącej takiej samej definicji); stanowisko to zostało wyrażone również w piśmie wydanym przez Ministra Finansów w dniu 25 maja 2009 r. Nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09. Zdaniem Spółki, pomimo tego, że interpretacje te odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2011 r. nadal zachowują one aktualność, ponieważ ustawodawca nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. nie wprowadził definicji kursu faktycznie zastosowanego.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w dniu 1 grudnia 2011 r. Nr IBPBI/2/423-1102/11/AP, a odnoszącej się do pojęcia kursu faktycznie zastosowanego w stanie prawnym obowiązującym już od 1 stycznia 2012 r. Organ ten wyraźnie i jednoznacznie podkreślił, że „obowiązujący od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Literalne brzmienie mającego obowiązywać od 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia/nabycia waluty również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. (...) Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r.” W świetle powyższego stanowisko Spółki jest jak najbardziej prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

  1. art . 15 a , albo
  2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust . 3 , sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

  1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
  3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
  4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
  5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Pierwsza spośród przewidzianych przez ustawodawcę podstaw ustalania różnic kursowych art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 – jest związana z instytucją przychodu należnego.

Na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się bowiem także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Możliwość ta jest jednak ograniczona wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Datę powstania przychodu należnego określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a, 3c–3e tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane unormowania mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do wartości, które stanowią przychody należne, w szczególności nie zostały wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Różnice kursowe związane z transakcjami gospodarczymi, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „urealniają” bowiem przychody podatkowe. Dlatego też nie mogą być naliczane od wartości nienależących do tej kategorii podatkowej.

Unormowania art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 odnoszą się do wynikających ze zmian kursów walut różnic w wycenie wartości wyrażonego w walucie obcej przychodu rozpoznanego przez podatnika jako należny oraz faktycznie otrzymanej przez niego należności (realizacji przychodu należnego). Różnice kursowe, o których mowa w powołanych przepisach stanowią różnicę zatem pomiędzy:

  • wartością przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, przeliczonego na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, czyli – zgodnie z art. 15a ust. 6 – według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,
  • wartością tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonego na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, z zastrzeżeniem art. 15a ust. 4 i 5.

W konsekwencji, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy więc porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanego art. 15a.

Natomiast przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 – stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r.– uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Jednocześnie – w myśl art. 15a ust. 5 omawianej ustawy – jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się natomiast – zgodnie z art. 15a ust. 6 tej ustawy – kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W art. 15a ust. 7 ustawy wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Ponadto zwrócić uwagę należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy nie wprowadza definicji ww. kursu faktycznego. W świetle wykładni językowej przepisów podatkowych, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem waluty obcej. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). W praktyce, przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Brzmienie znowelizowanego art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że przy obliczaniu różnic kursowych kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji, w której dochodzi do zbycia lub nabycia waluty obcej, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. A zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować ten kurs.

W konsekwencji – odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji – art. 15a ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu nie przesądza, że w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dokonania płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy. Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe, w tym m.in. bankowe. Ustalenie podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, pełniący funkcję kursu faktycznie zastosowanego, stanowi obecnie podstawę uwzględnienia różnic kursowych. Dopiero, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Reasumując, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wpływ oraz wypływ waluty obcej może wynikać z różnych zdarzeń, dlatego katalog okoliczności mających wpływ na rozliczenie z tego tytułu różnic kursowych nie jest całkowicie zamknięty. Zastosowanie kursu faktycznego, np bankowego, nie jest zdeterminowane wyłącznie zdarzeniami wynikającymi z transakcji kupna lub sprzedaży przez Spółkę waluty obcej, ale również wynika z realizacji transakcji związanych z uregulowaniem na rzecz Spółki przez kontrahenta należności lub zapłaty przez Spółkę zobowiązań, tj. okoliczności które również mogą powodować wpływ lub wypływ waluty obcej.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie należy uznać za prawidłowe, bowiem – co do zasady – w celu rozpoznania podatkowych różnic kursowych w związku z otrzymaniem od kontrahentów Spółki zapłaty w walucie z tytułu należności, które były wyrażone w walucie, jak i zapłaty zobowiązań w walucie obcej, powinna ona uwzględniać kurs faktycznie zastosowany (kursu kupna bądź też kurs sprzedaży banku). Dopiero w sytuacjach, gdy nie jest możliwe uwzględnienie tego kursu, może zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.