IPPB5/423-183/12-2/IŚ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie różnic kursowych z tytułu kredytu walutowego zaciągniętego w ramach umowy o linię kredytową

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.03.2012 r. (data wpływu 16.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu kredytu walutowego zaciągniętego w ramach umowy o linię kredytową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu kredytu walutowego zaciągniętego w ramach umowy o linię kredytową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie wynajmu pojazdów na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka zawarła 25 kwietnia 2004 r. Umowę o linię kredytową (dalej: Umowa o Linię Kredytową”) z D. (dalej: „Bank”) aneksowaną 28 kwietnia 2009 r.

Na podstawie Umowy o Linię Kredytową Bank przyznał Spółce linię kredytową w kwocie 15.000.000,00 EUR (Limit Kredytowy”) na okres 364 dni. W okresie od dnia 01.06.2009 r. do dnia 30.09.2009 r. linia kredytowa była tymczasowo podwyższona do kwoty 16.000.000,00 EUR

Zgodnie z Umową o Linię Kredytową Spółka miała możliwość zaciągania w Banku kredytów w dwóch formach, tj.:

  1. odnawialnego kredytu w rachunkach bieżących nr P...... w PLN i nr P.......w EUR prowadzonym w Banku (dalej: „Forma 1 Kredytu”), oraz
  2. odnawialnego kredytu o stałych okresach odsetkowych wynoszących 1 (jeden), 3 (trzy), 6 (sześć) miesięcy, w kwocie pojedynczego ciągnienia nie mniejszej niż 100.000,00 EUR lub równowartości tej kwoty w PLN, zorganizowanych przez Bank (kredyt o stałych okresach odsetkowych (dalej: Forma 2 Kredytu”).

Zaznaczyć należy, że dla potrzeb realizacji Umowy o Linię Kredytową w ramach Formy 1 Kredytu były prowadzone odrębne rachunki bankowe - jeden prowadzony w EUR drugi w PLN.

Celem finansowania prowadzonej działalności, na podstawie Umowy o Linię Kredytową w ramach Formy 1 Kredytu, Spółka zaciągnęła w Banku m.in. kredyt uruchomiony z rachunku prowadzonego w EUR (dalej: Kredyt w EUR). Udostępnienie przez Bank Kredytu w EUR nie było dokumentowane podpisaniem odrębnej umowy.

Następnie, 4 grudnia 2009 r. na podstawie Umowy o Linię Kredytową Spółka dokonała spłaty Kredytu w EUR i jednocześnie na podstawie Umowy o Linię Kredytową Spółka zaciągnęła kredyt w ramach Formy 1 Kredytu, który został uruchomiony z rachunku prowadzonego w PLN (dalej: Kredyt w PLN). Udostępnienie przez Bank Kredytu w PLN nie było dokumentowane podpisaniem odrębnej umowy.

Analogiczna sytuacja może wystąpić w kolejnych latach podatkowych. Na podstawie Umowy o Linię Kredytową Spółka zaciąga kolejne kredyty w EUR.

W przypadku znaczących zmian kursu EUR, Spółka korzysta z możliwości dokonania na podstawie Umowy o Linię Kredytową spłaty kredytu w EUR 1 jednoczesnego zaciągnięcia kredytu w ramach Formy 1 Kredytu, który zostaje uruchomiony z rachunku prowadzonego w PLN.

Spółka stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem i spłatą Kredytu w EUR na podstawie Umowy o Linię Kredytową, jeśli udostępnienie przez Bank Kredytu w EUR nie było dokumentowane podpisaniem odrębnej umowy, Spółka powinna rozpoznać różnice kursowe...

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, w związku z otrzymaniem i spłatą Kredytu w EUR na podstawie Umowy o Linię Kredytową, jeśli udostępnienie przez Bank Kredytu w EUR nie było dokumentowane podpisaniem odrębnej umowy, Spółka powinna rozpoznać różnice kursowe na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej ustawa o CIT).

Na podstawie Umowy o Linię Kredytową Spółka mogła korzystać m.in. z odnawialnego kredytu w rachunkach bieżących w PLN i w EUR prowadzonym w Banku (Forma 1 Kredytu). Dla ustalenia tego, w którym momencie powstają różnice kursowe, niezbędne jest określenie w jakim dniu kredyt został otrzymany i spłacony. Aby to ustalić w odniesieniu do sytuacji, gdy współpraca z Bankiem odbywa się w oparciu o Umowę o Linię Kredytową (i w związku z zaciągnięciem każdego z kredytów nie jest podpisywana odrębna umowa), niezbędne jest odwołanie się do definicji kredytu.

Ustawa o CIT nie zwiera legalnej definicji pojęcia kredyt. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, w tym zakresie znajdą zastosowanie regulacje prawa bankowego oraz prawa cywilnego.

Definicja umowy kredytu bankowego, zawarta w art. 69 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) stanowi, iż przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielane m.in. na podstawie umów o linię kredytową kredyty odnawialne (w rachunku bieżącym, obrotowe) są szczególnym rodzajem umów kredytowych.

Oddanie do dyspozycji kredytobiorcy określonej kwoty środków pieniężnych (art. 69 § 1 ustawy - Prawo bankowe) w przypadku kredytu odnawialnego, to dwa świadczenia banku.

Pierwsze - to udostępnienie środków pieniężnych kredytobiorcy poprzez określenie limitu możliwego finansowania, przyznanego po zbadaniu jego zdolności kredytowej.

Drugie - to dokonanie nakazanych przez kredytobiorcę rozliczeń (dyspozycji) w granicach limitu, pozwalających na skonkretyzowanie kwoty kredytu zaciąganego przez Spółkę, a tym samym na określenie wszystkich elementów umowy kredytowej, o których mowa w art. 69 § 1 ustawy - Prawo bankowe.

Zdaniem Spółki, podpisanie przez strony dokumentu Umowy o Linię Kredytową nie oznacza, że proces zawierania umowy kredytowej został zakończony. Brakuje zgodnych, stanowczych oświadczeń woli, które - przynajmniej w imieniu banku - mają zostać złożone w przyszłości. Dopóki takie oświadczenia nie zostaną należycie ujawnione, czyli do czasu gdy nie zostanie osiągnięty ostateczny konsens między stronami co do zawarcia umowy kredytowej, dopóty umowa taka nie jest jeszcze skutecznie zawarta.

Uwzględniając powyższą regułę, umowę o linię kredytową trzeba uznać za skuteczną czynność prawną, ale tylko w zakresie przygotowania do zawarcia definitywnej umowy kredytowej. Umowa ma charakter wstępny, przedkontraktowy. Jest to porozumienie, w którym strony uzgadniają wszystkie elementy przyszłego kredytu i ewentualnie przewidują procedurę zawarcia definitywnej umowy kredytowej, ale nie składają jeszcze - przynajmniej w przypadku banku - ostatecznych oświadczeń woli co do zawarcia takiej umowy kredytowej. Wspomniane porozumienie należy zakwalifikować jako umowę nienazwaną.

Zdaniem Spółki, umowa o linię kredytową nie stanowi umowy kredytowej, o której mowa w art. 69 § 1ust. 1 Prawo Bankowe. Brakuje jej podstawowego elementu, jakim jest stanowcze zobowiązanie kredytodawcy do udostępnienia kredytobiorcy środków pieniężnych.

Odnawialność posiadanych przez Spółkę kredytów przejawia się, w przeciwieństwie do zwykłego (ratalnego) kredytu bankowego, w możliwości wielokrotnego wykorzystywania przyznanych środków, gdyż każda spłata zmniejsza zadłużenie i pozwala na ponowne dysponowanie spłaconymi środkami i pozostałą resztą kredytu.

Nie można zatem określić w momencie zawarcia umowy o linię kredytową/umowy o kredyt odnawialny jaką konkretnie kwotę wykorzysta kredytobiorca w granicach dostępnego (oddanego do dyspozycji) limitu zadłużenia, gdyż samo zawarcie takiej umowy nie jest tożsame z wykorzystaniem przez kredytobiorcę udostępnionych środków pieniężnych. Dopiero w momencie faktycznego wykorzystania dostępnych środków przez Spółkę, a więc otrzymania zgodnie z żądaniem (dyspozycją) kolejnego kredytu w ramach umowy o linię kredytową/umowy kredytu odnawialnego, dochodzi do udzielenia kredytu.

Tym samym każdy udostępniony przez bank kredyt w ramach Linii Kredytowej stanowi odrębne świadczenie, datą jego zawarcia nie jest data zawarcia Umowy o Linię Kredytową lecz data udostępnienia przez Bank de facto kolejnego kredytu.

W konsekwencji odnosząc się do kwestii kwalifikacji prawnej świadczeń wypłacanych spółce w ramach Umowy o Linię Kredytową należy zauważyć, że każde udostępnienie/ciągnienie kredytu było odrębnym świadczeniem niezależnym od wcześniej spłaconego. Gdyby bowiem Spółka nie dokonała spłaty uprzednio otrzymanego świadczenia pieniężnego od banku nie byłaby uprawniona do kolejnego. Zamiarem Stron było bowiem umorzenie istniejącego konkretnego zobowiązania, tj. udostępnionej Spółce danej kwoty kredytu poprzez zaciągnięcie nowego zobowiązania, tj. udostępnienie na jej rzecz przez Bank kolejnej kwoty świadczenia pieniężnego.

Tym samym należy zauważyć, że z tytułu zawarcia Umowy o Linię Kredytową do udzielenia kredytu dochodziło wielokrotnie, tj. w momencie udostępnienia każdej kolejnej kwoty kredytu przez Bank w miejsce uprzednio spłaconego. Udostępnienie każdej kolejnej kwoty kredytu przez Bank nie jest dokumentowane podpisaniem odrębnej umowy.

Na podstawie Umowy o Linię Kredytową Spółka zaciągnęła w Banku Kredyt w EUR. Momentem otrzymania kredytu w rozumieniu regulacji dotyczących różnic kursowych jest w takiej sytuacji moment udostępnienia kwoty Kredytu w EUR. Udostępnienie przez Bank Kredytu w EUR nie było dokumentowane podpisaniem odrębnej umowy.

Następnie, 4 grudnia 2009 r. na podstawie Umowy o Linię Kredytową Spółka dokonała spłaty Kredytu w EUR i jednocześnie na podstawie Umowy o Linię Kredytową Spółka zaciągnęła Kredyt w PLN. Udostępnienie przez Bank Kredytu w PLN nie było dokumentowane podpisaniem odrębnej umowy.

Zdaniem Spółki, momentem spłaty kredytu w rozumieniu regulacji dotyczących różnic kursowych jest w takiej sytuacji moment spłaty kwoty Kredytu w EUR. Natomiast momentem otrzymania Kredytu w PLN jest moment jego udostępnienia (który nie wpływa na rozliczanie różnic kursowych w analizowanym zakresie).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w związku ze spłatą Kredytu w EUR i jednoczesnym zaciągnięciem Kredytu w PLN na podstawie Umowy o Linię Kredytową, Spółka powinna rozpoznać różnice kursowe.

Różnice kursowe powstaną w ocenie Spółki w związku z tym, że wartość kredytu w EUR w dniu jego otrzymania jest różna od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu EUR z tych dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.