2461-IBPB-2-2.4511.35.2017.2.IN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.), uzupełnionym 22 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości:

  • w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu i możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kredytu nr 2 – jest prawidłowe,
  • w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kredytu nr 1 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 13 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-2-2.4511.35.2017.1.IN wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 22 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej również jak Podatnik) wraz z małżonkiem 12 stycznia 2012 r., jako kupujący, zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności oraz sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 390 000 zł brutto (zwanego dalej jako Lokal nr 1). W umowie Strony wyjaśniły, że tytułem ceny, kupujący zapłacił sprzedającemu 285 000 zł, zaś pozostałe 100 000 zł zostanie zapłacone do dnia 29 lutego 2012 r. pod warunkiem dokończenia przez sprzedającego robót budowlanych i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku i przekazania go kupującemu. W umowie Strony szczegółowo wymieniły listę prac budowlanych, które sprzedający winien wykonać. Strony wskazały, że w przypadku nie wykonania przez stronę sprzedającą prac budowlanych w terminie do dnia 29 lutego 2012 r., po upływie 30 dni, stronie kupującej będzie przysługiwać prawo wykonania zastępczego prac pozostałych do wykonania.

Sprzedawca nie wykonał zobowiązania do dokończenia robót budowlanych i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Podatnik wraz z małżonkiem skorzystali zatem z prawa do zastępczego wykonania prac. Podatnik wraz z małżonkiem wydali na roboty budowlane, co udokumentowane jest kompletem faktur, kwotę 132 216,79 zł.

Na zapłatę ceny oraz sfinansowanie ww. remontu, Podatnik wraz z małżonkiem zaciągnęli kredyt w łącznej kwocie 404 133 zł. Na dzień złożenia niniejszego wniosku do spłaty pozostało 366 310,13 zł. Kredyt ów zwany będzie dalej jako kredyt nr 1.

Podatnik wraz z małżonkiem nie zapłacili sprzedawcy 100.000 zł, który też nie domagał się zapłaty zważywszy na niewykonanie swego zobowiązania do dokończenia robót budowlanych.

Suma zapłaconej ceny i kosztów dokończenia budowy domu wyniosła zatem 417 216,79 zł.

W dniu 7 listopada 2016 r. Podatnik wraz z małżonkiem nabyli:

  1. prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej za cenę 557 700 zł,
  2. udział wynoszący 1/20 w prawie własności nieruchomości za cenę 1 000 zł brutto.

Ww. budynek jest budynkiem mieszkalnym, położonym w Polsce gmina Z. Nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne.

Cena zapłacona została m.in. z kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego w kwocie 510 960 zł. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, do spłaty pozostało 509 916,45 zł. Kredyt ów zwany będzie dalej jako kredyt nr 2.

Podatnik wraz z małżonkiem planuje zbyć Lokal nr 1. Szacunkowa cena sprzedaży będzie większa od ceny zakupu.

Podatnik wraz z małżonkiem chce przeznaczyć całość lub część uzyskanej ze sprzedaży ceny, na całkowitą spłatę kredytu nr 1 oraz częściową spłatę kredytu nr 2.

W uzupełnieniu wniosku (data otrzymania 22 marca 2017 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że w umowie sprzedaży Strony podały, że: „Strony postanawiają, że zapłata pozostałej części ceny sprzedaży w kwocie 5 000 zł, pomniejszona o ewentualne rozliczenia wynikające z różnic cenowych parapetów i drzwi wejściowych do mieszkania, zostanie dokonana w terminie do dnia 30.06.2012 roku (kwota ta stanowi zabezpieczenie szacunkowego kosztu koniecznego do wykonania prac wykończeniowych oraz ewentualnych kar w razie ich nie wykonania.

Ponadto Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w Jej małżeństwie obowiązuje wspólnota majątkowa małżeńska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy na koszty nabycia, podlegające odliczeniu od przychodu ze zbycia Lokalu nr 1 składają się:
    • faktycznie uiszczona cena 285 000 zł plus suma faktycznych kosztów wytworzenia i nakładów zwiększających wartość lokalu nr 1, tj. 132 216,79 zł?
    • czy też cena wynikająca z umowy 390 000 zł plus suma faktycznych kosztów wytworzenia i nakładów zwiększających wartość lokalu nr 1, tj. 132 216,79 zł?
  2. Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod postacią wydatku wskazanego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) lub b) ww. ustawy, w postaci spłaty całości kredytu nr 1 a także części kredytu nr 2?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak stanowi art. 19 ust. 1 ww. ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
  2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki

przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na mocy art. 30e ust. 2 ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 6c ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W tym stanie prawnym, Podatnik uważa, że:

  1. kosztem nabycia podlegającym odliczeniu od przychodu ze zbycia Lokalu nr 1 jest faktycznie uiszczona cena i suma faktycznych kosztów wytworzenia i nakładów zwiększających wartość Lokalu nr 1. Zważywszy, że Podatnik i małżonek nie zapłacili sprzedawcy całości ceny, ale jednocześnie sprzedawca nie wykonał w całości swego zobowiązania do dokończenia budowy lokalu mieszkalnego, Podatnik i małżonek dokończyli budowę w zastępstwie sprzedającego, co po stronie Podatnika i jego małżonka doprowadziło do powstania roszczenia o rozliczenie tak poczynionych nakładów. Roszczenie sprzedawcy o zapłatę brakującej ceny, skompensowało się zatem do kwoty 100 000 zł z roszczeniem Podatnika i małżonka o rozliczenie nakładów. Faktyczna suma podlegająca rozliczeniu wynosi zatem 285 000 zł + 132 216,79 zł, tj. 417 216,79 zł.
  2. Podatnik będzie uprawniony skorzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod postacią wydatku wskazanego w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a) lub b) ustawy w postaci spłaty całości kredytu nr 1 i części kredytu nr 2. Przepisy te wprost bowiem dopuszczają spłatę pożyczki lub kredytu zaciągniętego na zakup lub budowę domu przed powstaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Przepisy te nie stanowią nadto, że kredyt/pożyczka, o których tam mowa, mają być zaciągnięte na zakup lokalu będącego przedmiotem sprzedaży, z której powstał przychód ze sprzedaży. Podatnik jest zatem uprawniony przychód ów przeznaczyć nie tylko na spłatę kredytu nr 1, ale i kredytu nr 2, oczywiście przy zachowaniu terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w omawianej sprawie nie został złożony wniosek wspólny, o którym mowa w art. 14r ww. ustawy, niniejsza interpretacja dotyczy jedynie Wnioskodawczyni, jako występującej z wnioskiem.

Małżonek Wnioskodawczyni chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem i uiścić stosowną opłatę.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu i w efekcie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nabycie przez Wnioskodawczynię oraz jej męża lokalu mieszkalnego nastąpiło w styczniu 2012 r., zatem w przypadku sprzedaży tego lokalu przed 2018 r. (do końca 2017 r.), a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta będzie stanowić dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Zasadą ustawową jest zatem, że małżonkowie są podatnikami każdy z osobna a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków (art. 6 ust. 2 ww. ustawy), nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zaakcentować jednak należy, że w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania.

Tym samym, przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie podlegał rozliczeniu przez każdego z małżonków z osobna w wysokości proporcjonalnej do posiadanego udziału w sprzedanym lokalu. Każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do rozliczenia swojej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży swojego udziału w lokalu mieszkalnym i wyliczenia należnego podatku dochodowego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy

lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego pojęcia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c – w myśl art. 22 ust. 6f – są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia powyższego przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika zatem, że nakłady na lokal mieszkalny mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

  • zwiększyły jego wartość,
  • poniesione zostały w czasie jego posiadania,
  • zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Zatem nakłady – o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy – poniesione w trakcie posiadania nieruchomości, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu jej odpłatnego zbycia, jeżeli mają charakter remontowy, modernizacyjny, ulepszający. Uznać należy, że wydatki poniesione na prace wykończeniowe w lokalach w stanie „deweloperskim” będą mieściły się w szeroko

rozumianym pojęciu remontu.

Natomiast nie stanowią nakładów na lokal wydatki poniesione na jego umeblowanie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem 12 stycznia 2012 r., jako kupujący, zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności oraz sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 390 000 zł brutto (zwanego dalej jako Lokal nr 1). W umowie Strony wyjaśniły, że tytułem ceny, kupujący zapłacił sprzedającemu 285 000 zł, zaś pozostałe 100 000 zł zostanie zapłacone do dnia 29 lutego 2012 r. pod warunkiem dokończenia przez sprzedającego robót budowlanych i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku i przekazania go kupującemu. W umowie Strony szczegółowo wymieniły listę prac budowlanych, które sprzedający winien wykonać. Strony wskazały, że w przypadku nie wykonania przez stronę sprzedającą prac budowlanych w terminie do dnia 29 lutego 2012 r., po upływie 30 dni, stronie kupującej będzie przysługiwać prawo wykonania zastępczego prac pozostałych do wykonania.

Sprzedawca nie wykonał zobowiązania do dokończenia robót budowlanych i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Podatnik wraz z małżonkiem skorzystali zatem z prawa do zastępczego wykonania prac. Podatnik wraz z małżonkiem wydali na roboty budowlane, co udokumentowane jest kompletem faktur, kwotę 132 216,79 zł.

Podatnik wraz z małżonkiem nie zapłacili sprzedawcy 100.000 zł, który też nie domagał się zapłaty zważywszy na niewykonanie swego zobowiązania do dokończenia robót budowlanych.

Suma zapłaconej ceny i kosztów dokończenia budowy domu wyniosła zatem 417 216,79 zł.

Stosownie do przepisów art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459), przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. Zgodnie z art. 488 § 1 Kodeksu – świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, że jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Z treści tego przepisu wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem, w ramach swobody umów, w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, np. najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Istotą wykonania zastępczego jest wykonanie przez wierzyciela świadczenia, do którego zobligowany jest dłużnik – na koszt dłużnika. Konstrukcję wykonania zastępczego reguluje art. 480 Kodeksu cywilnego stanowiąc w § 1, że w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika. Nie ma przeszkód, aby na zasadzie umownej strony zgodziły się na wykonanie zastępcze, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wykonanie zastępcze – czy umowne, czy na podstawie upoważnienia sądu, ma jednakowy charakter. Jego istotą jest wykonanie czynności, do której zobowiązany jest dłużnik, przez wierzyciela, na koszt dłużnika. Oznacza to, że skutek obligacyjny (obowiązek poniesienia kosztu) powstaje wprost w majątku dłużnika. Obowiązek zapłaty za czynność wprost obciąża

dłużnika – w tym przypadku sprzedawcę, który nie dokończył robót budowlanych. Inaczej mówiąc, wierzyciel dokonuje fizycznie zapłaty, za cudze (dłużnika) zobowiązanie. Z tego tytułu należy mu się zwrot wyłożonych pieniędzy, gdyż zapłata za wykonaną czynność nie wynika z jego zobowiązania, ale z zobowiązania dłużnika (sprzedawcy) do dokończenia robót budowlanych. Zwrot kwoty uiszczonej przez wierzyciela wykonawcy za wykonanie zastępcze, stanowi jedynie skutek rozliczenia z tytułu zapłaty za cudzy dług.

Z kolei inną formą wzajemnej kompensacji roszczeń, również wykorzystaną przez strony niniejszej umowy, jest rozliczenie zapłaty przez potrącenie. Zgodnie z dyspozycją art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego – gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia – zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu – obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Strony umowy mogą także zawrzeć pomiędzy sobą porozumienie kompensacyjne, które stanowi umowę nienazwaną prawa cywilnego i zawierane jest na podstawie zasady swobody umów. Z powyższych względów może ono odbiegać od zasad odnoszących się do potrącenia ustawowego. W szczególności przedmiotem takiej umowy mogą być wierzytelności wyłączone spod regulacji kodeksowej.

W niniejszej sprawie, sprzedawca nie wykonał zobowiązania do dokończenia robót budowlanych i uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku wobec tego, Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem skorzystali z prawa do zastępczego wykonania prac. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem wydali na roboty budowlane kwotę 132 216,79 zł. Co do zasady więc, sprzedawca powinien zwrócić Wnioskodawczyni powyższą kwotę. Jednak w związku z tym, że Wnioskodawczyni nie zapłaciła sprzedawcy całej ceny sprzedaży, gdyż kwota 100 000 zł miała zostać zapłacona do 29 lutego 2012 r. pod warunkiem dokończenia przez sprzedającego robót budowlanych, a sprzedający nie domagał się zapłaty z uwagi na niewykonanie swego zobowiązania – doszło do sytuacji, w której sprzedający i kupujący względem siebie stali się jednocześnie dłużnikami i wierzycielami. Tym samym, w wyniku potrącenia, roszczenie sprzedawcy o zapłatę brakującej ceny, skompensowało się do kwoty 100 000 zł z roszczeniem podatnika i małżonka o rozliczenie kosztów wykonania zastępczego.

Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana. Zgodnie ze wskazanym przepisem Kodeksu cywilnego, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

A zatem przyjmując, że małżonkowie zapłacili za Lokal nr 1 kwotę 285 000 zł i kwotę 100 000 zł (potrącenie roszczenia sprzedawcy o zapłatę brakującej ceny) to w związku z tym, że na roboty budowlane, co udokumentowane jest kompletem faktur, małżonkowie wydali kwotę 132 216,79 zł, która to kwota w związku z potrąceniem wykonania zastępczego skompensowała się do kwoty 100 000 zł, to małżonkowie i tak ponieśli jeszcze koszt w wysokości 32 216,79 zł (285 000 zł + 100 000 zł + (132 216,79 zł – 100 000 zł) = 417 216,79 zł).

Należy jednak pamiętać, że ww. koszty Wnioskodawczyni nie poniosła sama lecz wspólnie z mężem dlatego małżonkowie powinni rozliczyć ww. koszty w części przypadającej na każdego z nich.

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym

zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. udokumentowanymi kosztami nabycia powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w trakcie jej posiadania). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni zobowiązana więc będzie do złożenia zeznania PIT-39 wykazując w nim dochód uzyskany z odpłatnego zbycia jej udziału w lokalu mieszkalnym oraz dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, dochód ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba, że zostaną spełnione wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W / P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu

przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
  2. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przywołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

Zgodnie z art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Art. 21 ust. 30 ww. ustawy mówi natomiast, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego oraz remont zwiększający jego wartość nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie tego lokalu, czyli cena zakupu oraz jego remont, jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego

źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Zaliczenie tych wydatków do kosztów stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

Zatem wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), bądź nakładów na tę nieruchomość nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

W związku z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione koszty. A zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy też zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), bądź nakładów na tę nieruchomość nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wynika, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy dochodu ze sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej, jeżeli przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Tym samym, za wydatek na cel mieszkaniowy mogą być uznane jedynie te wydatki, które zostały dokonane po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości, sfinansowane środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Należy też wyjaśnić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia „własne cele mieszkaniowe” interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej.

Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania

w nowym lokalu (budynku) jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych

w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem planuje zbyć Lokal nr 1, który nabyli 12 stycznia 2012 r. Szacunkowa cena sprzedaży będzie większa od ceny zakupu.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem chce przeznaczyć całość lub część uzyskanej ze sprzedaży ceny, na całkowitą spłatę kredytu nr 1 zaciągniętego na sfinansowanie zakupu i sfinalizowanie robót budowlanych Lokalu nr 1 oraz częściową spłatę kredytu nr 2 zaciągniętego na zakup prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej nabytego 7 listopada 2016 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania prawne, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni przysługiwać będzie prawo odliczenia jako wydatków na cele mieszkaniowe wydatków dokonanych po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 na spłatę kredytu nr 2 zaciągniętego przed dniem uzyskania ww. przychodu, na zakup prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej.

Prawo to nie będzie przysługiwać Wnioskodawczyni w odniesieniu do kredytu nr 1, zaciągniętego na sfinansowanie zakupu i sfinalizowanie robót budowlanych sprzedawanego Lokalu nr 1. Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na zakup i sfinalizowanie robót budowlanych Lokalu nr 1, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz ze współmałżonkiem kredytu nr 1 stanowią koszt nabycia Lokalu nr 1 i koszt poniesionych nakładów na ten lokal a więc stanowią koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy i podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Uwzględnienie kredytu nr 1 jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, konstrukcja tego przepisu oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na nabycie lokalu będącego przedmiotem sprzedaży w części podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, nie stanowi wydatku na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia w pierwszej kolejności odliczeniu podlegają bowiem koszty uzyskania przychodu czyli kwota nabycia nieruchomości (lokalu) powiększona o wysokość nakładów poczynionych w trakcie posiadania nieruchomości (lokalu), które zwiększyły jej wartość. Zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości (lokalu) w części wydatkowanej na spłatę

kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na nabycie lokalu, o którym mowa w niniejszym wniosku nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawczyni zobowiązana jest do złożenia odrębnego zeznania PIT-39 wykazując w nim dochód uzyskany z odpłatnego zbycia jej udziału w lokalu mieszkalnym oraz dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych. Kosztem nabycia Lokalu nr 1 podlegającym odliczeniu od przychodu ze zbycia tego lokalu jest zapłacona cena w kwocie 385 000 zł (285 000 zł + 100 000 zł) i suma faktycznych kosztów nakładów w kwocie 32 216,79 zł (132 216,79 zł – 100 000 zł) zwiększających wartość lokalu, tj. łączny koszt w kwocie 417 216,79 zł. Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawczyni, że do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć kwotę 417 216,79 zł, z tym zastrzeżeniem, że dla Wnioskodawczyni kosztem uzyskania przychodu będzie połowa tej kwoty.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawczyni, że spłata kredytu nr 2 zaciągniętego na nabycie prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej stanowić będzie cel mieszkaniowy, o którym mowa w ww. przepisie. Pamiętać jednak należy, że wysokość dochodu zwolnionego z opodatkowania Wnioskodawczyni winna ustalić na podstawie wyliczeń wynikających ze wzoru zaprezentowanego powyżej przez Organ.

Natomiast wydatki na spłatę przez Wnioskodawczynię kredytu nr 1, którym zostało sfinansowane nabycie i remont Lokalu nr 1, z uwagi na uwzględnienie kosztów nabycia i poniesionych nakładów jako kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Uwzględnienie spłaty tego kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek – raz jako poniesiony na nabycie i remont lokalu, a za drugim razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował nabycie i remont tego lokalu, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ww. ustawy. Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie całkowicie pominęła brzmienie art. 21 ust. 30 ww. ustawy, który ma kluczowe znaczenie w omawianej sprawie.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było zatem uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.