1061-IPTPB2.4511.699.2016.2.EC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że dochód uzyskany ze zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego i garażu oraz sprzedaż działek powstałych w wyniku zamiany części nieruchomości dokonanej z Gminą, jak również środki uzyskane na skutek zamiany korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 16 listopada 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.699.2016.1.EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 listopada 2016 r. (skutecznie doręczono w dniu 23 listopada 2016 r.), zaś w dniu 5 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 29 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła na własność działkę budowlaną nr 7/2 położoną w ...., przy ul. ...., obręb ...., o powierzchni 0,4545 ha, za kwotę 290 000 zł. Środki na zakup pochodziły z kredytu udzielonego w dniu 21 czerwca 2010 r. przez Bank .... Oddział w ..... Przeznaczeniem kredytu było refinansowanie zakupu działki nr 7/2. Refinansowanie kredytu wynikało z faktu, że zakup działki dokonany był z licytacji komorniczej z dnia 5 listopada 2010 r., a małżeństwo jako kupujący przystępując do licytacji nie mieli pewności, że wylicytują najwyższą cenę sprzedaży. Dopiero po wylicytowaniu i wpłaceniu pieniędzy doszło do zaciągnięcia kredytu na częściowe refinansowanie kosztów nabycia nieruchomości i określenia jego przeznaczenia jako kredyt na cele mieszkaniowe. Zakupiona nieruchomość zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego określona była jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, tereny zabudowy szeregowej jednorodzinnej, tereny ulic dojazdowych. Od początku przeznaczeniem zakupu nieruchomości była budowa domu jednorodzinnego, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

W 2013 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż sprzedali własność lokalu mieszkalnego wraz z garażem przy ul. ....., za kwotę 189 000 zł. Mieszkanie zakupione było w 2010 r. za kwotę 152 517 zł 29 gr. Transakcje sprzedaży zostały dokonane: sprzedaż garażu w dniu 30 października 2010 r., a mieszkania w dniu 17 grudnia 2010 r. Z racji zbycia mieszkania za kwotę wyższą niż kwota nabycia pojawił się obowiązek podatkowy. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307) dochody uzyskane ze zbycia nieruchomości są zwolnione z opodatkowania w przypadku przeznaczenia ich w całości na indywidualne cele mieszkaniowe w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do zbycia.

Zakupiona w 2010 r. działka nr 7/2, w 2011 r. była przedmiotem uzgodnień pomiędzy gminą .... z uwagi na fakt, że na części zakupionej przez Wnioskodawczynię i Jej męża działki, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, przebiegać miała droga gminna. Na skutek dokonanych ustaleń doszło do zamiany powierzchni działki w ten sposób, że doszło do zamiany nieruchomości. Gmina przejęła na własność część działki widniejącej w Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako droga. W zamian przekazała Wnioskodawczyni i Jej mężowi działki nr 42/13 i nr 42/14, o łącznej powierzchni 573 m2. Wnioskodawczyni i Jej mąż przekazali gminie działki nr 7/5 i nr 7/6. Działki nr 7/5 i nr 7/6 powstały na skutek podziału-wydzielenia działki nr 7/2. Z racji tego, że wartości przekazanych na skutek zamiany nieruchomości były różne, gmina dopłaciła Wnioskodawczyni i Jej mężowi kwotę 56 954 zł 66 gr. Transakcja zamiany miała miejsce w dniu 22 sierpnia 2014 r. Skutkiem dokonanej transakcji działka pierwotna nr 7/2 została podzielona drogą gminną na odrębne nieruchomości: działki nr 7/5, nr 7/6, nr 7/7, nr 7/8.

W dniu 5 listopada 2014 r. działka nr 7/7 i otrzymana od gminy działka nr 42/13 o łącznej powierzchni 573 m2, została sprzedana osobie fizycznej. W dniu 17 listopada 2014 r. działka nr 7/8 i otrzymana od gminy działka nr 42/14 o łącznej powierzchni 812 m2, została również sprzedana osobie fizycznej. Podatki zostały naliczone i odprowadzone. Na skutek wyżej wymienionych działań działka nr 7/2 ma obecnie powierzchnię 1 702 m2 i na niej Wnioskodawczyni wraz z mężem planują wybudowanie domu.

Wszystkie wyżej wymienione działania doprowadziły do sytuacji, że bezpośrednio po sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej Wnioskodawczyni i Jej mąż nie mogli środków uzyskanych ze sprzedaży przeznaczyć na budowę domu, dlatego też wszystkie środki:

  1. uzyskane ze zbycia mieszkania i garażu – 189 000 zł,
  2. uzyskane od gminy z tytułu zamiany – 56 954 zł 66 gr,
  3. uzyskane ze zbycia dwóch działek powstałych na skutek zamiany z gminą - 130 000 zł (listopad 2014 r.),

- Wnioskodawczyni wraz z mężem przeznaczyli na częściową spłatę kredytu finansującego zakup działki budowlanej nr 7/2.

Jak wynika z powyższego, od momentu zbycia mieszkania i garażu zamiarem Wnioskodawczyni i Jej męża było całkowite przeznaczenie uzyskanych środków na cele mieszkaniowe. Niestety na skutek okoliczności niezależnych, środków finansowych uzyskanych ze zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni i Jej mąż nie mogli bezpośrednio przeznaczyć na budowę domu, a jedynie na wcześniejszą spłatę kredytu zaciągniętego na zakup działki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że zakup nieruchomości w 2010 r. dokonany został w ramach małżeńskiej wspólnoty majątkowej. W umowie kredytu z dnia 21 czerwca 2010 r., jako cel zaciągnięcia kredytu wskazano częściowe refinansowanie kosztów nabycia działki budowlanej nr 7/2. W umowie kredytowej wprost wskazano, że celem finansowania jest działka nr 7/2. Zakup działki dokonywany był w ramach licytacji komorniczej. Wnioskodawczyni nie ubiegała się o udzielenie kredytu w banku przed wylicytowaniem działki. Po wylicytowaniu nieruchomości część kwoty nabycia w wysokości 250 000 zł uiściła ze środków obrotowych prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, a kwotę 40 000 zł stanowiły środki prywatne Wnioskodawczyni. Refinansowanie kredytu polegało na tym, że środki z kredytu zostały zwrócone do kapitału obrotowego firmy w 2010 r. Wartość nieruchomości wynosiła 290 000 zł.

Zawarcie umowy kredytu i udzielenie kredytu refinansowego nastąpiły jednocześnie w dniu 21 czerwca 2010 r. Zakup działki nr 7/2 o wartości 290 000 zł został sfinansowany w następujący sposób: 250 000 zł środki z kredytu refinansowego, pozostałe 40 000 zł środki prywatne Wnioskodawczyni. Środki pieniężne z kredytu refinansowego, zgodnie z umową kredytową, zostały udostępnione kredytobiorcy do dnia 30 czerwca 2010 r. Kwotę 290 000 zł wpłacono w dniu 11 maja 2010 r., po zakończonej licytacji nieruchomości prowadzonej przez komornika w siedzibie sądu.

Od grudnia 2013 r. do końca 2015 r. łącznie spłacona została kwota 212 176 zł 12 gr kredytu refinansowego udzielonego w dniu 21 czerwca 2010 r. Wyżej wymienione spłaty dokonywane były ze środków uzyskanych ze zbycia mieszkania i garażu, sprzedaży działek i zamiany działek. Wnioskodawczyni wskazała, że zarówno sprzedaż lokalu mieszkalnego i garażu, jak i zamiany działek były dokonane przez osobę fizyczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że dochód uzyskany ze zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego i garażu oraz sprzedaż działek powstałych w wyniku zamiany części nieruchomości dokonanej z Gminą, jak również środki uzyskane na skutek zamiany korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się również wydatki poniesione na:

  1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w pkt 1,
  2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
  3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) i lit. b).

W związku z przytoczonymi przepisami, zdaniem Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie od przychodów, które przeznaczone zostały na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe lub kredytu refinansowanego ostatecznie przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Istotne jest to, aby kredyt zaciągnięty był przed uzyskaniem przychodu ze zbycia oraz był zaciągnięty w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni uzyskane środki finansowe przeznaczyła na częściową spłatę zobowiązań kredytowych zaciągniętych na zakup działki przeznaczonej na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawczyni została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania z ww. zwolnienia oraz prawidłowo zastosowała Ona przepisy określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni i Jej mąż zakupili w 2010 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej działkę budowlaną nr 7/2 za kwotę 290 000 zł. Zakup działki dokonany był z licytacji komorniczej. Wnioskodawczyni nie ubiegała się o udzielenie kredytu w banku przed wylicytowaniem działki. Po wylicytowaniu ww. nieruchomości (działki) część kwoty jej nabycia w wysokości 250 000 zł, Wnioskodawczyni uiściła ze środków obrotowych prowadzonej indywidulanie działalności gospodarczej, a pozostałą kwotę 40 000 zł stanowiły środki własne Wnioskodawczyni. Kwotę 290 000 zł wpłacono w dniu 11 maja 2010 r., po zakończonej licytacji nieruchomości prowadzonej przez komornika w siedzibie sądu. Przeznaczeniem zakupu przez Wnioskodawczynię i Jej męża nieruchomości tj. działki nr 7/2, była budowa domu jednorodzinnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zakupiona nieruchomość zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego określona była jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, tereny zabudowy szeregowej jednorodzinnej, tereny ulic dojazdowych.

W dniu 21 czerwca 2010 r. nastąpiło zawarcie umowy kredytowej z Bankiem .... i udzielenie kredytu, którego celem jak wskazano było częściowe refinansowanie kosztów nabycia działki budowlanej nr 7/2. Środki pieniężne z kredytu zostały udostępnione kredytobiorcy do dnia 30 czerwca 2010 r.

W 2010 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż zakupili również mieszkanie wraz z garażem za kwotę 152 517 zł 29 gr. W 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała sprzedaży własności lokalu mieszkalnego i garażu za łączną kwotę 189 000 zł.

Zakupiona w 2010 r. działka nr 7/2 była przedmiotem uzgodnień pomiędzy Wnioskodawczynią a Gminą z uwagi na fakt, że przez część tej działki, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, przebiegać miała droga gminna. Na skutek dokonanych ustaleń doszło do zamiany: Gmina przejęła na własność część działki widniejącej w Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako droga. W zamian przekazała Wnioskodawczyni i Jej mężowi działki nr 42/13 i nr 42/14 w dniu 22 sierpnia 2014 r., o łącznej powierzchni 573 m2. Wnioskodawczyni wraz z mężem przekazali Gminie działki nr 7/5 i nr 7/6, które powstały na skutek podziału-wydzielenia działki nr 7/2. Wartości działek przekazanych na skutek zamiany nieruchomości nie były równe i Gmina dopłaciła kwotę 56 954 zł 66 gr. Pierwotna działka nr 7/2 została podzielona drogą gminną na odrębne nieruchomości: działki nr 7/5 i nr 7/6, nr 7/7 i nr 7/8.

W dniu 5 listopada 2014 r. działka nr 7/7 i działka nr 42/13, o łącznej powierzchni 573 m2, zostały sprzedane osobie fizycznej. W dniu 17 listopada 2014 r. działka nr 7/8 i nr 42/14, o łącznej powierzchni 812 m2, zostały również sprzedane osobie fizycznej.

Obecnie działka nr 7/2 ma powierzchnię 1 702 m2 i na niej Wnioskodawczyni i Jej mąż planują wybudowanie domu.

Powyższe działania doprowadziły do sytuacji, że bezpośrednio po sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej Wnioskodawczyni i Jej mąż, nie mogli środków uzyskanych ze sprzedaży przeznaczyć na budowę domu, dlatego też środki uzyskane ze zbycia mieszkania i garażu oraz od Gminy z tytułu zamiany i odpłatnego zbycia dwóch działek powstałych na skutek zamiany, przeznaczyli na częściową spłatę ww. kredytu, zaciągniętego w dniu 21 czerwca 2010 r.

Dokonane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycia nieruchomości nie nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zatem, z powyższego opisu wynika, że odpłatne zbycie w 2013 r. przez Wnioskodawczynię wraz z mężem nabytego w 2010 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej na podstawie umowy kupna-sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego i garażu nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji, uzyskany przychód z tego tytułu stanowi źródło przychodu, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w 2014 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż dokonali zamiany nieruchomości wydzielonych z nieruchomości nabytej w 2010 r. uzyskując dopłatę oraz dokonali sprzedaży działek, nabytych w dniu 22 sierpnia 2014 r., w drodze zamiany, a więc zbycie tych nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zatem przychód z ww. odpłatnego zbycia również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 3 ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 19 ust. 2 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in.: związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Należy wyjaśnić, że zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

  1. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, regulacja ta zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup mieszkania, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, np. na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w dniu 11 maja 2010 r. działkę budowlaną nr 7/2. Środki na zakup pochodziły ze środków obrotowych prowadzonej indywidulanie działalności gospodarczej i ze środków własnych Wnioskodawczyni. Źródłem finansowania tej działki nie były natomiast środki z kredytu udzielonego przez Bank .... w dniu 21 czerwca 2010 r., mimo że jak wskazała Wnioskodawczyni celem tego kredytu było częściowe refinansowanie kosztów nabycia działki budowlanej, nabytej w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak stosownie do przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Istotny jest zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. Oznacza to, że istotny jest nie tyle moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym także zaliczki), co moment wydatkowania tego przychodu, czyli nie wcześniej niż od dnia odpłatnego zbycia.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia (np. sprzedaży, zamiany) nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu, może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, jednakże pod pewnymi warunkami. Spłacony kredyt nie może być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaciągnięty przez podatnika na jego własne cele mieszkaniowe – cele określone w pkt 1 ww. ustawy. Nie chodzi zatem tylko o sposób wydatkowania kredytu (pożyczki), podstawową kwestią jest, aby z umowy kredytowej (pożyczki) wynikało, na jaki cel został on zaciągnięty. Przepis wyraźnie bowiem mówi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Jeśli z umowy kredytu (pożyczki) nie wynika na jaki cel został on zaciągnięty lub podany jest inny cel, to nie ma spełnionego podstawowego warunku aby skorzystać ze zwolnienia. Innymi słowy, tylko w sytuacji gdy podatnik zaciągnął kredyt na cele wskazane w ustawie i przy wykorzystaniu tych środków pieniężnych zrealizował te cele, a następnie spłaca ten kredyt środkami z odpłatnego zbycia nieruchomości (np. sprzedaży, zamiany) to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w rzeczonym przepisie.

W przypadku Wnioskodawczyni kredyt nie został zaciągnięty na zakup działki nr 7/2, ale w celu częściowego refinansowania kosztów nabycia działki budowlanej nr 7/2, która to działka została nabyta za środki obrotowe działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie przez Wnioskodawczynię i za Jej środki własne. Zatem nabycie nieruchomości nie nastąpiło ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu.

Podkreślić należy, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (sprzedaż, zamiana) musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 lit. b) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika, a więc osobę, która osiągnęła podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży.

Wydatki na spłatę przez Wnioskodawczynię kredytu zaciągniętego w dniu 21 czerwca 2010 r., którego celem było, jak wskazała Wnioskodawczyni częściowe refinansowanie kosztów nabycia działki budowlanej nr 7/2 nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, gdyż faktycznie środki z tego kredytu zostały zwrócone do kapitału obrotowego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni. Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt ten nie był zaciągnięty na cele mieszkaniowe i nie był kredytem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomościach (tj. sprzedaż, zamiana) na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 21 czerwca 2010 r., nie daje podstaw prawnych do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na Jej własne cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2013 r. udziałów w lokalu mieszkalnym i garażu oraz dochód uzyskany w 2014 r. z zamiany nieruchomości i sprzedaży działek nabytych w wyniku zamiany, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i powołane przepisy prawa, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera ona skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywiera skutków w stosunku do męża Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.