0461-ITPB4.4511.95.2017.1.MN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania zakupionego na kredyt podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego w związku z nabyciem mieszkania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych sfinansowanym nowym kredytem?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni wraz ze swoim partnerem w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nabyła mieszkanie w równych udziałach, tj. po 1/2 części, za łączną kwotę 239 360 zł. Na sfinansowanie zakupu mieszkania w dniu 18 stycznia 2012 r. wspólnie zaciągnęli kredyt w X SA w wysokości 244 553,22 zł na okres od 16 stycznia 2012 r. do 15 stycznia 2042 r. W dniu 18 kwietnia 2016 r., z powodu konfliktu między Wnioskodawczynią a Jej partnerem, sprzedali mieszkanie (udziały wynoszące po 1/2 części mieszkania) za łączną kwotę 295 000 zł. Cena za każdy z udziałów wynosiła połowę ceny łącznej czyli 147 500 zł. Środki ze sprzedaży zostały przekazane na spłatę-zwrot kredytu.

W dniu 10 maja 2016 r. Wnioskodawczyni podpisała samodzielnie z Y SA umowę o kredyt mieszkaniowy w wysokości 216 412,20 zł na zakup mieszkania na rynku pierwotnym z dopłatą MDM w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Kredyt ten jest powiązany z kredytem z dnia 18 stycznia 2012 r. z X SA zapisem w umowie dotyczącym warunków udzielenia kredytu. Warunkiem udzielenia kredytu przez Y SA było przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego całkowitą spłatę i zamknięcie kredytu hipotecznego z dnia 18 stycznia 2012 r. (X SA).

Wnioskodawczyni wskazała, że nie mogła być podpisana umowa cesji między bankami (X SA i Y SA), gdyż umowę kredytową z Y zawarła wyłącznie Wnioskodawczyni, a w umowie z X SA występowała wraz ze swoim ówczesnym partnerem oraz X SA udzielił kredytu w walucie euro, a Y SA nie oferował kredytu walutowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania zakupionego na kredyt podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego w związku z nabyciem mieszkania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych sfinansowanym nowym kredytem?

Zdaniem Wnioskodawczyni warunek zwolnienia podatkowego określony jako wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. dachu nad głową, dążenie do zamieszkania w tym nowym lokalu, a nie nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych.

U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację nowego, szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Ustawodawcy wprowadzającego regulacje dotyczące ulg mieszkaniowych, także tych przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2009 r. przyświecał zasadniczy cel-wsparcie różnych form budownictwa mieszkaniowego.

Według Wnioskodawczyni przedstawione tezy są zbieżne z powszechnie reprezentowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanym na tle stosowania obowiązującego wcześniej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e cytowanej ustawy. Przepis ten tzw. ulgą mieszkaniową obejmował również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od dnia 1 stycznia 2009 r. zasadniczo stanowi odpowiednik regulacji, jaką przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e tej ustawy obowiązującej w latach 2004-2006. Zatem orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące poprzednio obowiązującego unormowania pozostaje w ocenie wielu sądów aktualne także przy wykładni art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 analizowanego przepisu. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 863/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), chyba że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podobnie argumentował NSA w wyrokach: II FSK 1057/07 z dnia 4 listopada 2008 r., II FSK 526/09 z dnia 18 sierpnia 2010 r., II FSK 2567/10 z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2566/10 z dnia 26 czerwca 2012 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że WSA w Białymstoku w wyroku I SA/Bk 400/11 z dnia 14 grudnia 2011 r. słusznie zauważył, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy nie jest wydatkowanie (na określone w tym przepisie cele) konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu.

Wnioskodawczyni odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważyła, iż przychód ze sprzedaży dokonanej w dniu 18 kwietnia 2016 r. został przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 18 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni podkreśliła, że spłata wspomnianego kredytu z dnia 18 stycznia 2012 r. jest nierozerwalnie związana z poniesieniem wydatku polegającym na zakupie nowego mieszkania mającego służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższa więź wynika z faktu, iż zgodnie z zapisem zawartym w nowej umowie kredytowej z dnia 10 maja 2016 r., warunkiem udzielenia przedmiotowego kredytu na zakup nowego mieszkania było przedłożenie zaświadczenia potwierdzającego spłatę kredytu z dnia 18 stycznia 2012 r. Zatem, w opinii Wnioskodawczyni, owa spłata nastąpiła celem nabycia nowej nieruchomości i tym samym umożliwiła zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, co jest w pełni zgodne z intencją ustawodawcy tworzącego przedmiotowe zwolnienie.

Wnioskodawczyni uważa, że inna interpretacja w niniejszym stanie faktycznym prowadziłaby do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, będącej uszczegółowieniem pojęcia demokratycznego państwa prawnego, zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, która nakazuje jednakowe traktowanie przez władze publiczne oraz zasady braku dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zakaz dyskryminacji podatkowej należy do fundamentów zarówno polskiego, jak i europejskiego systemu prawnego. Przedstawioną tezę Wnioskodawczyni motywuje tym, iż stanowisko odmienne od powyższego powodowałoby, że ze zwolnienia sformułowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 analizowanej ustawy mogłyby skorzystać wyłącznie osoby zamożne, mogące dokonywać zakupu nieruchomości z własnych środków pieniężnych bez posiłkowania się kredytem. W przypadku innej interpretacji – według Wnioskodawczyni – osoby nabywające nieruchomość na kredyt w praktyce nie mogłyby korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, gdyż przychód ze sprzedaży nieruchomości kredytowanej jest przychodem wirtualnym, a zatem nie można byłoby go przeznaczyć na zakup innej nieruchomości. Pominięty zostałby całkowicie cel zwolnienia podatkowego, tj. realizacja potrzeb mieszkaniowych. Z kolei interpretacja zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawczyni czyni zadośćuczynienie zasadom konstytucyjnym i nie dyskryminuje osób, które aby zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe są zmuszone posiłkować się kredytem.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawczyni, w niniejszym stanie faktycznym, dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu podatkowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 poz. 2032) od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych odpłatnie określone zostały w art. 22 ust. 6c, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie zaś do jej art. 21 ust. 25 pkt 2 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
  2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
  3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
  • w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 tejże ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

W świetle zacytowanych przepisów wyjaśnić należy, że prawidłowe ustalenie dochodu powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy) należy w pierwszej kolejności pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze kupna, cena nabycia stanowi koszt uzyskania przychodu, który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest uwzględniony koszt jej nabycia, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Reasumując, wydatki na spłatę przez Wnioskodawczynię kredytu, którym została sfinansowana cena nabytego lokalu mieszkalnego, z uwagi na uwzględnienie kosztów nabycia jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu nie mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Uwzględnienie spłaty tego kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz jako poniesiony na nabycie nieruchomości, a za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Wnioskodawczyni, że spłata kredytu udzielonego na zakup sprzedanej nieruchomości jako warunek uzyskania kredytu na zakup nowego lokalu mieszkalnego służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych wyjaśnić należy, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego można przeznaczyć na spłatę zadłużenia ciążącego na zbywanym lokalu z tytułu spłaty kredytu, jednakże taki sposób wydatkowania przychodu nie daje Wnioskodawczyni prawa do zwolnienia. Wymóg spłaty tego kredytu stanowił zapis umowy banku dotyczący warunków udzielenia kredytu na zakup nowego lokalu mieszkalnego, nie wynika zaś z warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała