0114-KDIP3-3.4011.464.2018.1.AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wnioskodawczyni ma zamiar przeznaczyć całość przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości otrzymanej w darowiźnie na częściową spłatę zaciągniętego wspólnie z mężem kredytu mieszkaniowego hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu, którym sfinansowany był zakup wchodzącego w skład wspólnego majątku, na zasadzie wspólności majątkowej, lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości – jest:

  • prawidłowe – w części dotyczącej środków przeznaczonych na spłatę kredytu, z którego sfinansowano zakup lokalu mieszkalnego,
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej środków przeznaczonych na spłatę kredytu, z którego sfinansowano zakup udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie).

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 24 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy (małżeńska wspólność majątkowa). Dnia 4 sierpnia 2016 r. wraz z mężem Wnioskodawczyni zawarła z Bankiem umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe w garażu podziemnym i komórki lokatorskie). Dnia 17 sierpnia 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym. W nabytym lokalu mieszkalnym Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z małoletnimi dziećmi od 7 lipca 2017 roku i służy ono zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Dnia 11 lipca 2017 r. na podstawie umowy darowizny, objętej aktem notarialnym Wnioskodawczyni nabyła od rodziców do swojego majątku osobistego prawo własności nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 0,24 ha.

Dnia 5 września 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie ww. nieruchomość. Uzyskane środki pieniężne weszły w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Zdarzenie to zrodziło po stronie Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanej ceny sprzedaży, gdyż w tym przypadku dochód jest równy przychodowi. Wnioskodawczyni ma jednak zamiar przeznaczenia całości przychodu uzyskanego z tytułu ceny sprzedaży ww. nieruchomości na częściową spłatę zaciągniętego wspólnie z mężem ww. kredytu mieszkaniowego hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu, którego saldo kapitału do spłaty przekracza obecnie kwotę 1.180.000 zł. Spłaty tej Wnioskodawczyni zamierza dokonać nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego 2018, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wydatkowania przez Wnioskodawczynię, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego 2018, całości wchodzącej w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni kwoty przychodu uzyskanej z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, zbytej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nieodpłatne nabycie, na częściową spłatę zaciągniętego przed dniem jej sprzedaży wspólnie z mężem ww. kredytu mieszkaniowego hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu, z którego sfinansowano zakup wchodzącego w skład majątku wspólnego, na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej, lokalu mieszkalnego, służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie), przy czym kwota spłaconego kapitału kredytu nie będzie wyższa od ceny kredytowanego zakupu lokalu mieszkalnego, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowe jest zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do wchodzącego do majątku osobistego Wnioskodawczyni dochodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej na podstawie umowy darowizny, zbytej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nieodpłatne nabycie, jeżeli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego 2018, w którym nastąpiło odpłatne zbycie darowanej nieruchomości, Wnioskodawczyni przeznaczy w całości przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości na częściową spłatę zaciągniętego wspólnie z mężem przed dniem jej sprzedaży, kredytu mieszkaniowego hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu, z którego sfinansowano zakup wchodzącego do majątku wspólnego, na zasadzie małżeńskiej wspólności ustawowej, lokalu mieszkalnego, służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie), jeśli przy tym kwota spłaconego kapitału kredytu nie przewyższy ceny kredytowanego zakupu lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, w związku z czym sprzedający zobowiązany jest zapłacić podatek w wysokości 19% dochodu uzyskanego z tytułu jej zbycia.

Ustawa przewiduje jednak wyjątki od tej zasady.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ustawa definiuje pojęcie własnych celów mieszkaniowych (art. 21 ust. 25 ww. ustawy).

Za wydatki takie uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe, w rozumieniu ustawy, jest także wydatek na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na opisany powyżej cel mieszkaniowy w banku mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawczyni, jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej jej majątek osobisty zostanie wydatkowany na częściową spłatę kredytu mieszkaniowego hipotecznego zaciągniętego wspólnie z mężem na zakup lokalu mieszkalnego, stanowiącego majątek wspólny, na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej, służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni i małoletnich dzieci, ziszczą się ustawowe przesłanki, aby dochód ze sprzedaży nieruchomości korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólność ustawowa małżonków, nazywana współwłasnością łączną, obejmuje wszystkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków, co tym samym oznacza, że nie jest możliwym określenie udziałów przypadających na każdego małżonka w lokalu mieszkalnym nabytym w okresie trwania wspólności.

W związku z tym, cel mieszkaniowy, o którym mowa w ww. przepisach, obejmuje całą wydatkowaną przez Wnioskodawczynię kwotę, bowiem nie ma w tym przypadku znaczenia, że środki ze sprzedaży przedmiotu, wchodzącego w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni, zostały wydatkowane na spłatę kredytu i odsetek od niego, zaciągniętego przez małżonków na zakup lokalu mieszkalnego, stanowiącego majątek wspólny małżonków na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej.

Podobne stanowisko zostało wyrażone m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. (IPPB4/415-334/12-2/JK) oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r. (0115-KDIT2-3.4011.33.2018.1. AD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w części dotyczącej środków przeznaczonych na spłatę kredytu, z którego sfinansowano zakup lokalu mieszkalnego oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej środków przeznaczonych na spłatę kredytu, z którego sfinansowano zakup udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a- c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dnia 11 lipca 2017 r. na podstawie umowy darowizny, Wnioskodawczyni nabyła od rodziców do swojego majątku osobistego prawo własności nieruchomości niezabudowanej. Dnia 5 września 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie ww. nieruchomość. Uzyskane środki pieniężne weszły w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni.

W tym miejscu należy wskazać, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu, a więc w pierwszej kolejności należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, które ma miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu i nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Z uwagi na to, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze darowizny w lipcu 2017 r., tym samym sprzedaż nieruchomości w 2018 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy przeznaczy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w 2016 r. wspólnie z małżonkiem na zakup lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe w garażu podziemnym i komórki lokatorskie), przy czym kwota spłaconego kapitału kredytu nie będzie wyższa od ceny kredytowanego zakupu lokalu mieszkalnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
  2. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 30 przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Reasumując, regulacja prawna zawarta w ww. przepisie zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego, drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym został sfinansowany zakup konkretnego lokalu.

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) lub prawa wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów jest spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Istotne jest zatem aby kredyt, na spłatę którego mają zostać przeznaczone środki ze sprzedaży był kredytem zaciągniętym przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni ma zamiar przeznaczyć całość przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości otrzymanej w darowiźnie na częściową spłatę zaciągniętego wspólnie z mężem kredytu mieszkaniowego hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu, którym sfinansowany był zakup wchodzącego w skład wspólnego majątku, na zasadzie wspólności majątkowej, lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie). Spłaty tej Wnioskodawczyni zamierza dokonać nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego 2018, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości niezabudowanej.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości niezabudowanej otrzymanej w darowiźnie, należącej do jej majątku osobistego, na spłatę kredytu zaciągniętego wraz z małżonkiem na zakup lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie), zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby uzyskać odpowiedź na zadane przez Wnioskodawczynię pytanie należy odnieść się do regulacji ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, zawartej w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 2 Kodeksu – do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Odnosząc się do spłaty kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz z małżonkiem na cele mieszkaniowe, należy zauważyć, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe, czyli m.in. na spłatę kredytu – muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Oba te warunki zostały przez Wnioskodawczynię spełnione, gdyż Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt w dniu 4 sierpnia 2016 r., a więc przed sprzedażą nieruchomości.

W przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu ważne jest również, aby w momencie zaciągania kredytu był on kredytem zaciągniętym na „cele określone w pkt 1” czyli m.in. na nabycie własnego lokalu mieszkalnego. Celem ulgi jest bowiem pomoc tym podatnikom, którzy chcą środki ze sprzedaży wydatkować w taki sposób, aby zaspokoić swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wnioskodawczyni wskazała, że kredyt został zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłacany kredyt winien być zaciągnięty na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Odnosząc się do przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu w części przypadającej na nabycie lokalu mieszkalnego, którego Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem na zasadzie wspólności łącznej małżeńskiej i w którym zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej spłacie ww. zobowiązania. Dodać przy tym należy, że cel mieszkaniowy, o którym mowa powyżej zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na cele wskazane w ustawie, bowiem w tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki pochodzące ze sprzedaży majątku odrębnego Wnioskodawczyni zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wspólnie z małżonkiem na zakup lokalu mieszkalnego, jeśli czynność ta miała miejsce w momencie trwania związku małżeńskiego i istnienia pomiędzy małżonkami ustawowej wspólności majątkowej.

Odnosząc się do kwestii zakupu udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie) wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Oznacza to, że podatnik, który dokonał sprzedaży nieruchomości i uzyskał z tego tytułu dochód może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przeznaczając uzyskane środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Wydatek taki stanowić może bowiem jeden z własnych celów mieszkaniowych enumeratywnie wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Przepis ten wymienia jednak wyłącznie lokal mieszkalny oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu związane z tym lokalem. W przepisie nie ma mowy o innych pomieszczeniach lub miejscach, nawet jeśli znajdują się w tym samym budynku co lokal mieszkalny. Miejsce ich położenia nie czyni z nich lokalu mieszkalnego, a tylko ten wymienił w katalogu wydatków ustawodawca.

Organ w żadnym wypadku nie kwestionuje celowości posiadania komórki lokatorskiej czy miejsca postojowego, a jedynie pragnie zauważyć, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wymienił komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego. Komórka lokatorska jakkolwiek przynależna jest do lokalu mieszkalnego, to jednak w żadnym wypadku nie jest lokalem mieszkalnym, a więc nie służy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast miejsce postojowe może zapewnić Wnioskodawczyni komfort parkowania pojazdu w pobliżu miejsca zamieszkania, lecz żadną miarą nie da się dowieść, że jego zakup jest równoznaczny z zakupem lokalu mieszkalnego.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie dochodu ze zbycia nieruchomości wydatkowanego na zakup komórki lokatorskiej czy miejsca postojowego, to dałby temu wyraz w treści ww. przepisu. W związku z nieuwzględnieniem ww. wydatku w katalogu zawartym w powyższym przepisie nie może on zostać uznany za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Dlatego też przy obliczaniu omawianego zwolnienia Wnioskodawczyni nie może uwzględnić wydatku, który został przeznaczony na zakup udziału w lokalu niemieszkalnym (komórki lokatorskie i miejsca postojowe).

Tym samym spłata kredytu, którym finansowano zakup udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie) nie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy jest wyłącznie lokal mieszkalny oraz grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu związane z tym lokalem. W przepisie nie ma mowy o innych pomieszczeniach lub miejscach, nawet jeśli znajdują się w tym samym budynku co lokal mieszkalny. Organ w żadnym wypadku nie kwestionuje celowości posiadania udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowego lub komórki lokatorskiej), a jedynie pragnie zauważyć, że w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wymienił ani miejsca postojowego ani komórki lokatorskiej. Miejsce postojowe lub komórka lokatorska jakkolwiek przynależne są do lokalu mieszkalnego, to jednak w żadnym wypadku nie są lokalem mieszkalnym, a więc nie służą zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Spłata tej części kredytu, która zaciągnięta została na zakup udziału w lokalu niemieszkalnym (miejsca postojowe i komórki lokatorskie) nie może stanowić wydatków na cel mieszkaniowy.

Podsumowując, odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. od końca 2017 r., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości zostanie wydatkowany w ustawowym terminie na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu, zaciągniętego wspólnie z małżonkiem na zakup lokalu mieszkalnego, wówczas dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie zwolniony od opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości, przeznaczony na spłatę kredytu przypadającego na nabycie udziału w lokalu niemieszkalnym (komórki lokatorskie i miejsca postojowe) nie stanowi wydatków na cele mieszkaniowe i w tej części nie będzie korzystał ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawczynię interpretacje dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie interpretacja indywidualna Nr IPPB4/415-334/12-2/JK dotyczy spłaty kredytu zaciągniętego na dokończenie budowy domu, natomiast interpretacja indywidualna Nr 0115-KDIT2-3.4011.33.2018.1.AD dotyczy spłaty kredytu zaciągniętego na zakup domu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.