0113-KDIPT3.4011.62.2018.1.JR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 31 stycznia 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) oraz pismem złożonym w dniu 14 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) oraz pismem złożonym w dniu 14 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 1 kwietnia 2010 r. wraz z małżonką (dalej określani łącznie jako Małżonkowie), pozostając w małżeńskiej rozdzielności majątkowej, zakupili nieruchomość zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym (dalej: Nieruchomość) w następujących częściach ułamkowych:

  • Wnioskodawca zakupił udział 1/5 części Nieruchomości (dalej: Udział 1), a
  • małżonka Wnioskodawcy (dalej: Małżonka) zakupiła udział 4/5 części Nieruchomości (dalej: Udział 2).

Nabycie Udziału 1 oraz Udziału 2 zostało sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu hipotecznego udzielonego przez bank (dalej: Kredyt), zaciągniętego wspólnie przez Małżonków, w wysokości 800 000 zł (dalej: Kwota Główna). Zgodnie z treścią umowy Kredytu oraz art. 370 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: K.c. lub Kodeks cywilny) Małżonkowie byli w równych częściach solidarnie zobowiązani z tytułu zaciągniętego Kredytu. Każdy z Małżonków zobowiązany był zatem do spłaty 1/2 Kredytu. Niemniej jednak po zaciągnięciu Kredytu tylko Wnioskodawca uiszczał należności na poczet zobowiązania z tytułu umowy Kredytu. Środki na spłatę Kredytu pochodziły wyłącznie z Jego własnego majątku. Innymi słowy, Małżonka Wnioskodawcy nie spłacała rat kredytowych, w związku z czym ciężar ekonomiczny długu ponosił wyłącznie Wnioskodawca. Dla celów niniejszego wniosku część Kwoty Głównej spłacona do dnia 9 lipca 2013 r. ze środków własnych Wnioskodawcy (w wysokości 50 000 zł) nazywana jest dalej: Kwotą 1.

W dniu 9 lipca 2013 r., jeszcze przed rozwiązaniem małżeństwa przez rozwód, Małżonkowie dokonali zniesienia współwłasności Nieruchomości (dalej: Zniesienie Współwłasności), w ten sposób, że Nieruchomość przeszła na wyłączną własność Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią umowy, na podstawie której dokonano Zniesienia Współwłasności Wnioskodawca nabył „nieodpłatnie” Udział 2. Jednocześnie jednak w zawartej w formie aktu notarialnego umowie Zniesienia Współwłasności, Wnioskodawca nie tylko zobowiązał się do samodzielnej spłaty całości pozostałego długu wynikającego z umowy Kredytu, lecz dodatkowo oświadczył, że nie będzie żądał zwrotu od Małżonki, jako dłużnika solidarnego, spłaconych przez Niego dotychczas z Jego majątku rat kredytowych (tj. raty kapitałowej i raty odsetkowej) w części przypadającej na Małżonkę. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się wobec Małżonki, że bank nie będzie domagał się od Małżonki spełnienia ciążącego na niej zobowiązania wynikającego z umowy Kredytu. Na dzień Zniesienia Współwłasności Nieruchomości kwota świadczenia głównego z tytułu Kredytu (kapitału) pozostała do spłaty wynosiła 750 000 zł (w dalszej części niniejszego wniosku kwota ta, stanowiąca różnicę pomiędzy Kwotą Główną a Kwotą 1 nazywana będzie Kwotą 2).

Należy zaznaczyć, że pomimo, iż nie została uzyskana żadna formalna zgoda banku na przejęcie przez Wnioskodawcę długu Małżonki wynikającego z umowy Kredytu (uniemożliwiał ją wstępny wynik weryfikacji zdolności kredytowej samego Wnioskodawcy), to jednak w rezultacie przejętego przez Wnioskodawcę zobowiązania Małżonka Wnioskodawcy została w całości zwolniona od ciężaru ekonomicznego spłacania Kredytu w części przypadającej na jej osobę.

Reasumując, Wnioskodawca nabył:

  • Udział 1 w Nieruchomości w dniu 1 kwietnia 2010 r.,
  • Udział 2 w Nieruchomości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności w dniu 9 lipca 2013 r., przy czym zwolnił Małżonkę z długu wynikającego z zapłaconych za nią rat kredytowych oraz przyjął zobowiązanie do spłaty pozostałej części Kredytu, która przypadała na Małżonkę zgodnie z umową Kredytu.

Następnie Wnioskodawca w dniu 5 stycznia 2018 r. dokonał sprzedaży Nieruchomości (dalej: Zbycie) za cenę 1 200 000 zł (dalej: Cena), uzyskując jeszcze w 2017 r., na podstawie sporządzonej umowy przedwstępnej:

  • zadatek w kwocie 150 000 zł (dalej: Zadatek),
  • zaliczkę w kwocie 650 000 zł (dalej: Zaliczka).

Pozostałą część Ceny Zbycia, w kwocie 400 000 zł, nabywcy zapłacili Wnioskodawcy w dniu 8 stycznia 2018 r. Ze środków stanowiących Zadatek oraz Zaliczkę Wnioskodawca uregulował przed Zbyciem pozostałą do spłaty kwotę Kredytu. W dniu ostatecznej spłaty Kredytu kwota pozostała do uregulowania wynosiła 650 000 zł. Spłata Kredytu przed Zbyciem była podyktowana chęcią zwolnienia Nieruchomości od wszystkich obciążeń hipotecznych przed dokonaniem ostatecznej sprzedaży Nieruchomości na rzecz nabywców.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości co do tego, że kwota odpowiadająca 1/5 przychodu uzyskanego z tytułu Zbycia Nieruchomości w części obejmującej Udział 1 nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawy PIT) w związku z tym, że minął okres 5-letni licząc od końca roku, w którym Wnioskodawca nabył Udział 1 w Nieruchomości. Wnioskodawca składa wniosek, ponieważ ma wątpliwości, w jaki sposób należy ustalić koszt nabycia Udziału 2 w Nieruchomości oraz jest zainteresowany wyjaśnieniem, czy w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT.

Nieruchomość była nabyta na cele prywatne i nie była związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w związku z otrzymaniem w 2017 r. Zadatku i Zaliczki, u Wnioskodawcy doszło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT, czy też należy przyjąć, że przychód z tytułu Zbycia Nieruchomości w części obejmującej Udział 2 (w tym w części obejmującej kwotę Zadatku i Zaliczki) powstał u Wnioskodawcy dopiero w 2018 r. przy Zbyciu Nieruchomości?
  2. Czy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego Zbycia Nieruchomości w części obejmującej Udział 2, Wnioskodawca może zaliczyć część Kwoty 1, „przypadającą” na Jego Małżonkę jako dłużnika solidarnego z umowy Kredytu, która została faktycznie przez Niego zapłacona do dnia 9 lipca 2013 r., a jeśli tak, to czy do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć połowę Kwoty 1, czy też 4/5 Kwoty 1?
  3. Czy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego Zbycia Nieruchomości w części obejmującej Udział 2, Wnioskodawca może zaliczyć część Kwoty 2, którą Wnioskodawca zobowiązał się spłacić za Małżonkę (tj. część, która „przypadała” na Małżonkę jako dłużnika solidarnego z umowy Kredytu) i która następnie została przez Niego faktycznie zapłacona, a jeśli tak, to czy do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć połowę Kwoty 2, czy 4/5 Kwoty 2?
  4. Czy kwota dochodu uzyskanego ze Zbycia Nieruchomości w części obejmującej Udział 2, którą Wnioskodawca przeznaczył na spłatę Kredytu (zarówno w części dotyczącej spłaty Kwoty Głównej, jak i odsetek) może zostać uznana za wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychód z tytułu Zbycia Nieruchomości w części obejmującej Udział 2 (w tym w części obejmującej kwotę Zadatku i Zaliczki) powstał u Wnioskodawcy dopiero w 2018 r.

Ad. 2

Do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego Zbycia Nieruchomości w części obejmującej Udział 2 Wnioskodawca może zaliczyć:

  • połowę Kwoty 1 (tj. część, która „przypadała” na Małżonkę jako dłużnika solidarnego z umowy Kredytu), która została faktycznie przez Niego zapłacona do dnia 9 lipca 2013 r., w sytuacji gdy za wydatek na cele mieszkaniowe, w odpowiedzi na pytanie nr 4, uznana zostanie dokonana w 2017 r. spłata 1/2 Kredytu, względnie
  • 4/5 Kwoty 1, która została faktycznie przez Niego zapłacona do dnia 9 lipca 2013 r., w sytuacji, gdy za wydatek na cele mieszkaniowe, w odpowiedzi na pytanie nr 4, uznana zostanie dokonana w 2017 r. spłata 1/5 Kredytu.

Ad. 3

Do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego Zbycia Nieruchomości w części obejmującej Udział 2 Wnioskodawca może zaliczyć:

  • połowę Kwoty 2, którą Wnioskodawca zobowiązał się spłacić za Małżonkę (tj. część, która „przypadała” na Małżonkę jako dłużnika solidarnego z umowy Kredytu) i która została przez Niego faktycznie spłacona, w sytuacji gdy za wydatek na cele mieszkaniowe, w odpowiedzi na pytanie nr 4, uznana zostanie dokonana w 2017 r. spłata 1/2 Kredytu, względnie
  • 4/5 Kwoty 2, która została faktycznie przez Niego zapłacona, w sytuacji gdy za wydatek na cele mieszkaniowe, w odpowiedzi na pytanie nr 4, uznana zostanie dokonana w 2017 r. spłata 1/5 Kredytu.

Ad. 4

Kwota dochodu uzyskanego ze Zbycia Nieruchomości w części obejmującej Udział 2, którą Wnioskodawca przeznaczył na spłatę Kredytu (zarówno w części dotyczącej spłaty Kwoty Głównej jak i odsetek) może zostać uznana za wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, pod warunkiem, że dana kwota przeznaczona na spłatę Kredytu nie zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego Zbycia Udziału 2.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, źródłem przychodów jest m.in.: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

W cytowanym wyżej przepisie użyto wyrażenia „zbycie”, zatem aby powstał przychód z tego tytułu, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 Ustawy PIT stanowi wyraźnie, że aby mógł zostać rozpoznany przychód z odpłatnego zbycia (a więc również ze sprzedaży) nieruchomości, musi zostać uprzednio zawarta umowa przenosząca własność danej nieruchomości. W przypadku braku takiej umowy, przychód ze zbycia nieruchomości nie może zostać określony do celów podatkowych (może zostać określony dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność). Z brzmienia przepisu art. 19 Ustawy PIT nie wynika wprost, że regulacja w nim zawarta dotyczy „ostatecznej” umowy zbycia nieruchomości, a nie np. umowy przedwstępnej lub umowy warunkowej sprzedaży, jednak ze sposobu, w jaki przepis ten został zredagowany wynika, że chodzi właśnie o umowę przeniesienia własności nieruchomości (a nie o jakikolwiek inny rodzaj umowy dotyczącej nieruchomości).

W konsekwencji, wszelkie kwoty otrzymane przez sprzedającego na poczet ceny sprzedaży przed dniem zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości - w momencie ich otrzymania - nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowania. Stają się one przychodem dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości.

W Ustawie PIT brak jest przepisu, który regulowałby wprost kwestie opodatkowania zaliczek otrzymanych na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Nie wydaje się jednak zasadnym przyjęcie, aby ustawodawca miał na celu uregulowanie tej kwestii w odniesieniu do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej w sposób bardziej restrykcyjny, niż w stosunku do podmiotów prowadzących taką działalność.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w momencie otrzymania Zadatku i Zaliczki nie doszło do powstania przychodu. Kwota Zadatku i Zaliczki winna zostać rozpoznana jako przychód dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania przychodu z tytułu otrzymania Zaliczki i Zadatku w 2017 r., ale dopiero w 2018 r.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że przyjęcie przez Wnioskodawcę jako sprzedawcę części Ceny (Zadatku, Zaliczki) określonej z tytułu Zbycia Nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, która zgodnie z art. 158 K.c., powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 K.c., z kolei art. 158 K.c. określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia.

Jak stanowi art. 155 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z przywołanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, że do przeniesienia własności nieruchomości dochodzi w dniu podpisania ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości.

W umowie przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności nieruchomości w określonym terminie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy przedwstępnej Zadatku oraz Zaliczki na poczet przyszłego Zbycia Nieruchomości nie wywołało skutków podatkowych w 2017 r., skoro do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy przenoszącej własność Nieruchomości) doszło w 2018 r.

Wspólne uzasadnienie stanowiska odnośnie pytań nr 2 i nr 3:

Jak była o tym mowa w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Małżonkowie w chwili zakupu Nieruchomości pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej. Tym samym, nabyte przez Małżonków udziały w Nieruchomości weszły do ich własnych majątków. Wnioskodawca i Małżonka nabyli własność Nieruchomości w częściach ułamkowych. Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem Nieruchomości dopiero w 2013 r., kiedy nabył Udział 2 w wyniku Zniesienia Współwłasności. Zdaniem Wnioskodawcy nabycie Udziału 2 miało charakter odpłatny.

Ustawa PIT, jak również inne akty prawne, nie zawierają definicji „odpłatnego nabycia” rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy więc posłużyć się wykładnią językową. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana, jednakże zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie. Warto zwrócić uwagę, że cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2015, wyd. V.)

Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności. Zatem, pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością (niekoniecznie w formie gotówkowej). Co z zasady odpłatne zbycie może mieć miejsce również w przypadku zniesienia współwłasności.

Biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. w szczególności wyroki NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, a także z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1312/15), nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:

  • podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
  • wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.

Oznacza to, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłemu współwłaścicielowi w rzeczy wspólnej. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie przyznanie Wnioskodawcy całej Nieruchomości spowodowało przekroczenie wartości Udziału 1 należącego do Wnioskodawcy, gdyż w wyniku Zniesienia Współwłasności Wnioskodawca nabył Udział 2. Należy zatem uznać, że w wyniku Zniesienia Współwłasności Wnioskodawca nabył Udział 2, co oznacza, że dla tej części Nieruchomości dniem nabycia będzie data Zniesienia Współwłasności.

Należy zaznaczyć, że przytoczony na wstępie sposób sformułowania przez notariusza brzmienia oświadczeń Małżonków co do nieodpłatności dokonywanej czynności Zniesienia Współwłasności stanowi oczywiste nieporozumienie, nie tylko z uwagi na treść przepisów Kodeksu cywilnego, ale przede wszystkim w kontekście treści art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, gdyż treść wysłowionego w tej umowie zobowiązania Wnioskodawcy jednoznacznie przesądza, że nabycie Udziału 2 odbyło się w zamian za świadczenie w postaci zobowiązania się Wnioskodawcy do zwolnienia Małżonki od obowiązku spłaty Kredytu, a zatem zwolnienie od obowiązku świadczenia w rozumieniu art. 392 K.c.

W przedstawionym stanie faktycznym ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego Zbycia powinno zatem zostać dokonane stosownie do treści art. 22 ust. 6c Ustawy PIT, gdyż zbywana Nieruchomość, pomimo faktu że nie ustalono spłat ani dopłat, została przez Wnioskodawcę nabyta odpłatnie. Jak już wyjaśniono, kosztem nabycia Udziału 2 było bowiem przejęcie przez Wnioskodawcę zobowiązania kredytowego Małżonki.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu przy Zbyciu Nieruchomości będzie kwota odpowiadająca 1/2 Kwoty 2 (tj. 375 000 zł), którą Wnioskodawca zobowiązał się spłacić przy Zniesieniu Współwłasności, według stanu na dzień Zniesienia Współwłasności, tj. w dniu 9 lipca 2013 r., a które następnie spłacił zgodnie z tym zobowiązaniem.

W związku z powyższym do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca może zaliczyć koszty, które odpowiadają kosztowi nabycia Udziału 2 w 2013 r. Skoro współkredytobiorcą była Małżonka Wnioskodawcy, to koszty uzyskania przychodu powinny zostać ustalone z uwzględnieniem faktu, że w zamian za Udział 2, Wnioskodawca zobowiązał się spłacić zobowiązanie z tytułu Kredytu, które przed Zniesieniem Współwłasności w równym stopniu obciążało zarówno Jego, jak i Małżonkę. Innymi słowy, konsekwencją wyzbycia się przez Małżonkę udziału we współwłasności Nieruchomości (Udziału 2) było zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty w całości Kredytu zaciągniętego pierwotnie przez oboje Małżonków.

Należy uznać, że celem tej czynności było odpłatne zbycie przez Małżonkę Udziału 2 w Nieruchomości, natomiast zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty Kredytu w całości jest formą odpłatności za przeniesienie własności.

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów ze Zbycia Nieruchomości może On zaliczyć również połowę Kwoty 1 (25 000 zł), tj. wartość rat kapitałowych Kredytu spłaconych przed Zniesieniem Współwłasności Nieruchomości, w części należnej od Małżonki. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że strony przy Znoszeniu Współwłasności uwzględniły fakt, że to jedynie Wnioskodawca od samego początku spłacał Kredyt w części należnej od Małżonki. Okoliczność pokrywania kosztów zaciągniętego kredytu przez Wnioskodawcę również wpłynęła na skonstruowanie umowy Zniesienia Współwłasności bez spłat i dopłat - przy uwzględnieniu tego dodatkowego zobowiązania Wnioskodawcy.

W kategoriach prawa cywilnego Wnioskodawca zrzekł się bowiem wobec Małżonki uprawnienia do żądania zwrotu świadczenia, które spełnił w części przekraczającej Jego własny udział w długu z tytułu Kredytu.

Wnioskodawca podkreśla, że mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, w obu przypadkach nie traktuje wydatków na spłatę odsetek od Kredytu jako kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego Zbycia Nieruchomości, przyjmując, że koszt taki stanowić może tylko część kapitałowa rat kredytowych (Kwota Główna).

W rezultacie koszty uzyskania przychodów z odpłatnego Zbycia Udziału 2 stanowić będzie 1/2 Kwoty Głównej, do której spłaty zobowiązana była Małżonka Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało dla przykładu w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.178.2017.2.BF.

Niemniej jednak w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), że za wydatek na cele mieszkaniowe, w odpowiedzi na pytanie nr 4, uznana zostanie dokonana w 2017 r. spłata 1/5 Kredytu, konieczność zapewnienia wewnętrznej spójności dokonywanej wykładni przepisów prawa podatkowego wymagać będzie przyjęcia, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego Zbycia Udziału 2 stanowić musi konsekwentnie kwota odpowiadająca 4/5 Kwoty Głównej. Jeżeli bowiem uznać, że realizacja własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy oznacza dokonanie spłaty Kredytu w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiadała nabytemu przezeń pierwotnie Udziałowi 1 w Nieruchomości, to w konsekwencji niezbędne będzie przyjęcie, że w celu odpłatnego nabycia 4/5 części tej samej Nieruchomości musiał przyjąć na siebie w miejsce Małżonki spłatę 4/5 Kwoty Głównej.

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 4:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy PIT w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 Ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na:

  1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
  2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
  3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 Ustawy PIT). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca z tytułu Zbycia Nieruchomości uzyskał przychód w wysokości 1 200 000 zł. Kwotę 650 000 zł przeznaczył na spłatę Kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej Nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy wydatkowanie środków pochodzących ze Zbycia na spłatę Kredytu zaciągniętego w 2010 r. na zakup zbywanej Nieruchomości, należy traktować jako wydatek na cel mieszkaniowy.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT, jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 Ustawy PIT począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. W przypadku wydatkowania środków ze sprzedaży na spłatę kredytu ważne jest to, aby w momencie zaciągania kredytu był on kredytem zaciągniętym na „cele określone w pkt 1” czyli m.in. na budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W omawianej sprawie powyższe warunki zostały spełnione, ponieważ Kredyt zaciągnięty na nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę i jego Małżonkę był kredytem zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego Zbycia Nieruchomości.

Jednakże należy również rozważyć jaka część środków uzyskanych ze Zbycia Nieruchomości w części przypadającej na Udział 2, nabyty przez Wnioskodawcę w 2013 r., przeznaczona na spłatę Kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wspólnie z Małżonką na zakup Nieruchomości może zostać uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, że Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę i jego Małżonkę na współwłasność.

W tym miejscu stwierdzić należy, że Kredyt został zaciągnięty na Nieruchomość, w której Udział 1 nabył Wnioskodawca, a pozostały Udział 2 nabyła jego Małżonka. Niemniej w chwili jego zaciągania Kredyt służył realizacji wspólnych potrzeb mieszkaniowych obojga Małżonków, których odpowiedzialność za jego spłatę była solidarna, a zatem w ostatecznym rozrachunku wspomniany cel mieszkaniowy musi być traktowany jednolicie, bez możliwości jego sztucznego podziału na korzyść przypadającą każdemu z Małżonków z osobna. Dlatego też całość dokonanej spłaty Kredytu, wliczając w to zarówno część kapitałową, jak i odsetkową, można uznać za cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Realizując własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT Wnioskodawca może dokonać spłaty całości Kredytu. Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym do spłaty Kredytu Wnioskodawca zobowiązany był w takim samym stopniu jak Jego Małżonka. Oczywiste jest, że w kontekście interesu Wnioskodawcy celem zaciągniętego Kredytu nie było nabycie Udziału 1, jako części ułamkowej (idealnej) w Nieruchomości, ale przede wszystkim zapewnienie sobie możliwości posiadania i korzystania z nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, która dopiero jako całość realizowała Jego cele mieszkaniowe. Tym samym, cel mieszkaniowy realizowany poprzez spłatę Kredytu, w rozumieniu Ustawy PIT, zostanie spełniony w odniesieniu do całej kwoty wydatkowanej na spłatę Kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości.

W rezultacie środki finansowe, które pochodzą ze Zbycia Nieruchomości w części stanowiącej Udział 2 nabyty przez Wnioskodawcę w 2013 r., które zostały przeznaczone spłatę Kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu ze Zbycia będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 Ustawy PIT.

Należy również zaznaczyć, że Zadatek i Zaliczka wydatkowane na spłatę Kredytu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży Nieruchomości, mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy PIT. Przykładowo, w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1079/15, Sąd stanął na stanowisku że: „Rezultat literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, który następnie zostanie zaliczony na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży.

Powyższy wyrok wpisuje się w aktualną linię orzecznictwa sądów administracyjnych por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 kwietnia 2010 r. wraz z małżonką, pozostając w małżeńskiej rozdzielności majątkowej, zakupili nieruchomość zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawca zakupił udział 1/5 części Nieruchomości (Udział 1), a Jego małżonka udział 4/5 części Nieruchomości (Udział 2).

Nabycie Udziału 1 oraz Udziału 2 zostało sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu hipotecznego udzielonego przez bank, zaciągniętego wspólnie przez Małżonków, w wysokości 800 000 zł. Małżonkowie byli w równych częściach solidarnie zobowiązani z tytułu zaciągniętego Kredytu, zatem każdy zobowiązany był do spłaty 1/2 Kredytu. Niemniej jednak po zaciągnięciu Kredytu tylko Wnioskodawca uiszczał należności na poczet zobowiązania z tytułu umowy Kredytu. Środki na spłatę Kredytu pochodziły wyłącznie z Jego własnego majątku.

W dniu 9 lipca 2013 r., jeszcze przed rozwiązaniem małżeństwa przez rozwód, Małżonkowie dokonali zniesienia współwłasności Nieruchomości w ten sposób, że Nieruchomość przeszła na wyłączną własność Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią umowy, na podstawie której dokonano Zniesienia Współwłasności Wnioskodawca nabył „nieodpłatnie” Udział 2. Jednocześnie jednak w zawartej w formie aktu notarialnego umowie Zniesienia Współwłasności, Wnioskodawca nie tylko zobowiązał się do samodzielnej spłaty całości pozostałego długu wynikającego z umowy Kredytu, lecz dodatkowo oświadczył, że nie będzie żądał zwrotu od Małżonki, jako dłużnika solidarnego, spłaconych przez Niego dotychczas z Jego majątku rat kredytowych (tj. raty kapitałowej i raty odsetkowej) w części przypadającej na Małżonkę. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się wobec Małżonki, że bank nie będzie domagał się od Małżonki spełnienia ciążącego na niej zobowiązania wynikającego z umowy Kredytu. Na dzień Zniesienia Współwłasności Nieruchomości kwota świadczenia głównego z tytułu Kredytu (kapitału) pozostała do spłaty wynosiła 750 000 zł. Pomimo że nie została uzyskana żadna formalna zgoda banku na przejęcie przez Wnioskodawcę długu Małżonki wynikającego z umowy Kredytu (uniemożliwiał ją wstępny wynik weryfikacji zdolności kredytowej samego Wnioskodawcy), to jednak w rezultacie przejętego przez Wnioskodawcę zobowiązania Małżonka Wnioskodawcy została w całości zwolniona od ciężaru ekonomicznego spłacania Kredytu w części przypadającej na jej osobę. Ww. Nieruchomość została sprzedana w dniu 5 stycznia 2018 r., za cenę 1 200 000 zł. Na podstawie sporządzonej umowy przedwstępnej, Wnioskodawca jeszcze w 2017 r., uzyskał zadatek w kwocie 150 000 zł oraz zaliczkę w kwocie 650 000 zł. Pozostałą część Ceny Zbycia, w kwocie 400 000 zł, nabywcy zapłacili Wnioskodawcy w dniu 8 stycznia 2018 r.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, a nie o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności, a nie jedynie do jej części określonej wielkością jego udziału. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli, a mianowicie każdy jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Kodeksu cywilnego). W momencie nabycia udziału w prawie własności, każdy ze współwłaścicieli staje się współwłaścicielem całej nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności, a więc każdego metra kwadratowego tej nieruchomości. Będąca przedmiotem współwłasności rzecz jest niepodzielna i każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy w trakcie trwania współwłasności.

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo, że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości, ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności. Jeżeli natomiast w wyniku zniesienia współwłasności udział się nie zwiększa, wówczas datą nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) jest data pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym w różnym czasie i w różny sposób:

  • w 2010 r., udział 1/5 części nieruchomości (Udział 1), na podstawie umowy kupna;
  • w 2013 r., udział 4/5 części w Nieruchomości (Udział 2), w wyniku zniesienia współwłasności.

W związku z tym, że Wnioskodawca w 2017 r. zawarł umowę przedwstępną, należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, z którego wynika, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast, zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż umowa przedwstępna nie powoduje skutku przeniesienia prawa własności.

Należy również wyjaśnić, że zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet ceny sprzedaży, w przypadku wykonania umowy zostaje zaliczona na poczet zapłaty ceny. Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Umowa sprzedaży będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Tak więc zadatek oraz zaliczka będą stanowiły przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynie pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że skoro od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału 1/5 części nieruchomości (tj. 2010 r.), do daty zbycia przez Wnioskodawcę upłynęło ponad pięć lat, to ta część przychodu uzyskanego ze zbycia tego udziału w ww. nieruchomości w 2018 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia tej części nieruchomości.

Źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia w 2018 r., udziału 4/5 części nieruchomości, nabytego w wyniku zniesienia współwłasności w 2013 r., bowiem jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeśli Wnioskodawca poniósł tego rodzaju koszty, to koszty te dotyczyły całej nieruchomości, którą w udziale 1/5 części nabył w 2010 r. oraz w udziale 4/5 części w 2013 r. Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie zbycie udziału nabytego w 2013 r. w związku z tym 4/5 przychodu podlegającego opodatkowaniu będzie mogło zostać obniżone wyłącznie o 4/5 poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów odpłatnego zbycia. Natomiast skoro przychód przypadający na udział 1/5 nie podlega opodatkowaniu, to rozliczeniu nie będą też podlegały koszty odpłatnego zbycia przypadające na udział 1/5 części nabyty w 2010 r.

Z kolei ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Należy wskazać, że pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne nie zawierają definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów, należy więc posłużyć się wykładnią językową. Do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie. Zaznaczyć należy, że „cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Tym samym, wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności. Zatem, pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością (niekoniecznie w formie gotówkowej), a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95, w którym wywiedziono, że: „zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży”. Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 133/09, który orzekł, że odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu.

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu ze długu.

Zatem w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2013 r., w wyniku zniesienia współwłasności, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż zbywany udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę odpłatnie – kosztem nabycia jest przejęcie zobowiązania kredytowego drugiego współwłaściciela oraz wartość roszczenia dotyczącego spłaconych przez Wnioskodawcę rat kapitałowych za małżonkę. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodu nie są kwoty wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości. W niniejszej sprawie mamy do czynienia jednak z nabyciem udziału przysługującego w prawie własności nieruchomości po zniesieniu współwłasności zamian za zwolnienie współwłaściciela z długu oraz z obowiązku świadczenia na rzecz kredytodawcy.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia udziału w nieruchomości jest wysokość zobowiązania (zadłużenia) kredytowego drugiego współwłaściciela, do spłaty którego został zobowiązany Wnioskodawca oraz wartość roszczenia dotyczącego spłaconych przez Wnioskodawcę rat kapitałowych za małżonkę.

Jak wynika z przedstawionych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu, czyli kwotą stanowiącą wartość zwolnienia z długu (tj. połową kwoty całego zadłużenia kredytobiorców pozostałą do spłaty na dzień zwolnienia z długu) oraz wartością roszczenia dotyczącego spłaconych przez Wnioskodawcę rat kapitałowych za małżonkę (tj. część która przypadła na małżonkę jako dłużnika solidarnego z umowy kredytu).

Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatnik jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust.7 ww. ustawy.)

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

  1. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Istotny jest bowiem zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z którego wynika, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód z odpłatnego zbycia, który będzie wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw. Zwrot „począwszy od” wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia, istotnie jest aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, otrzymaną w 2017 r. zaliczkę oraz zadatek w kwocie 800 000 zł, wydatkował przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, tj. przed datą 5 stycznia 2018 r., na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości.

Powyższe oznacza, że kwota przychodu wydatkowana na spłatę kredytu przed datą odpłatnego zbycia udziału 4/5 części nieruchomości nie będzie mogła być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego. Co istotne, nie wynika to z faktu, że Organ podatkowy nie uznaje zaliczki, czy zadatku na poczet sprzedaży za przychód z odpłatnego zbycia. Zaliczka oraz zadatek na poczet sprzedaży, której otrzymanie zostało właściwie udokumentowane i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia ale zbycia, które nastąpiło w dniu zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wynika, że wydatkami na cele mieszkaniowe są wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży, bo tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości jest dniem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w tym przepisie. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zaliczkę oraz zadatek, które otrzymał w 2017 r. na poczet zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży, przeznaczył na spłatę kredytu, a następnie w 2018 r. zawarł ostateczną umowę sprzedaży. Oznacza to, że Wnioskodawca wydatkował zaliczkę oraz zadatek na spłatę kredytu zanim dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości, a tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność jest dniem odpłatnego zbycia. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest termin wydatkowania przychodu nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Termin wydatkowania przychodu przez Wnioskodawcę nie został spełniony. Wydatkowanie przychodu z zaliczki oraz zadatku przed datą opłatnego zbycia nie uprawnia zatem Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Początkiem terminu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od jakiego Wnioskodawca mógł ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego jest wyłącznie dzień odpłatnego zbycia czyli dzień 5 stycznia 2018 r., w którym została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, a nie moment otrzymania środków w formie zaliczki oraz zadatku w 2017 r., na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży.

Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w art. ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup nieruchomości, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Spłata zaciągniętego kredytu w części odnoszącej się do nabycia udziału 4/5 części sprzedanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego. Koszty nabycia sprzedanej nieruchomości stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży udziału 4/5 części nieruchomości może zostać uwzględniony koszt nabycia nieruchomości o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli cena nabycia sfinansowana kredytem to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie tej części kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że podatnik odliczałby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie podlega uwzględnieniu jako koszt przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie udziału 4/5 części nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w 2013 r., nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży w 2018 r., tj. przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym środki uzyskane z tego tytułu stanowią źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ww. ustawy. Przy czym kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego udziału, zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym, będzie połowa obciążenia kredytowego, które przejął Wnioskodawca do wyłącznej spłaty oraz wartość roszczenia dotyczącego spłaconych przez Wnioskodawcę rat kapitałowych za małżonkę. Natomiast wydatkowanie zadatku oraz zaliczki uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2017 r. w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, na spłatę kredytu zaciągniętego na tą nieruchomość nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ spłata kredytu nastąpiła przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości, które to zbycie miało miejsce w dniu 5 stycznia 2018 r.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe w całości, gdyż wskazał On, że środki finansowe pochodzące ze zbycia udziału 4/5 części nieruchomości, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu będą stanowiły wydatek na własny cel mieszkaniowy.

Wskazać należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami. Zostały one potraktowane jako element stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, którego z przyczyn szczegółowo wskazanych w niniejszej interpretacji Organ jednak nie podziela. Jednocześnie zauważyć należy, że w polskim systemie prawnym orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Stosownie do treści art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Organ podatkowy zauważa, że powołany przez Wnioskodawcę we wniosku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16 dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. Wyrok ten dotyczy możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, na zakup mieszkania dokonany przed odpłatnym zbyciem, zaś w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z możliwością zwolnienia z opodatkowania spłaty kredytu ze środków pochodzących z umowy przedwstępnej sprzedaży.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.