0113-KDIPT2-2.4011.6.2018.2.AKR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy spłata kredytu w wysokości 400 000 zł zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość pozwoli Wnioskodawcy na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 5 lutego 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.6.2018.1.AKR, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 6 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 lutego 2018 r.). W dniu 23 lutego 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 20 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w listopadzie 2013 r. nabył grunt pod budowę domu jednorodzinnego. W tym celu zaciągnął dwa kredyty, jeden na zakup działki w kwocie 130 000 zł, natomiast drugi na wybudowanie domu, który został zaciągnięty w maju 2014 r. na kwotę 400 000 zł.

Większość etapów budowy została zrealizowana przez Wnioskodawcę tzw. systemem gospodarczym. Budowa domu systemem gospodarczym to cykl inwestycyjny, w którym inwestor staje się sam dla siebie przedsiębiorcą budowlanym i sam organizuje budowę. Tym samym Wnioskodawca sam aktywnie uczestniczył w budowie domu, jak również korzystał z pomocy członków rodziny co pozwoliło na zminimalizowanie kosztów robocizny. Ponadto Wnioskodawca nabywał w sklepach budowlanych materiały konieczne do budowy domu, a później transportował je własnym samochodem na teren budowy, w związku z czym nie posiada faktur dokumentujących wybudowanie domu. Zakończenie budowy zostało zgłoszone i przyjęte przez Powiatową Inspekcję Nadzoru Budowlanego.

Wnioskodawca zgodnie z wymogami banku rozliczył się z udzielonego kredytu. Została również sporządzona rzetelna dokumentacja fotograficzna. Bank po dokonaniu wyceny domu, wybudowanego przez Wnioskodawcę stwierdził, że pieniądze pochodzące z banku zostały w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe. Bank nie wymagał od Wnioskodawcy przedłożenia faktur dokumentujących wykonanie prac związanych z budową domu, jak i materiałów budowlanych przeznaczonych na ten cel.

W dniu 25 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę od swojej matki na kwotę 180 000 zł na wcześniejszą częściową spłatę kredytu w celu „uwolnienia” hipoteki. Następnie w dniu 28 czerwca 2017 r. Wnioskodawca spłacił część kredytu tj. 173 595 zł.

W dniu 29 czerwca 2017 r. została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na podstawie której została uiszczona zaliczka wysokości 200 000 zł, dzięki której całkowicie został spłacony kredyt hipoteczny.

Wnioskodawca wybudował dom dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, co nie było związane z działalnością gospodarczą. Jednak w związku ze zmianą planów, sprzedał grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym. Od nabycia gruntu pod wybudowanie domu nie minęło 5 lat, więc Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, do zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży domu. Z tej racji, że dom został postawiony systemem gospodarczym, to podatnik nie posiada faktur dokumentujących jego wybudowanie, które mogłyby dokumentować koszt nabycia nieruchomości, a co pozwoliłoby obniżyć podatek od sprzedaży domu. Jednym z kosztów pozwalających obniżyć podstawę opodatkowania stanowi cena nieruchomości gruntowej zawarta w akcie notarialnym. Podatnik nie ma dokumentów pozwalających rozliczyć wkład własny oraz dodatkowe koszty jakie poniósł, więc ma zamiar rozliczyć tylko i wyłącznie te dwa udokumentowane koszty, a pozostałą część zysku ze sprzedaży przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

W innym przypadku Wnioskodawca będzie zmuszony do zapłaty podatku od całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, odliczając jedynie od podstawy opodatkowania cenę nieruchomości gruntowej nabytej na podstawie aktu notarialnego. Podatnik niesprawiedliwie zostałby obciążony podatkiem od dochodu, którego by w ogóle nie uzyskał.

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono, że nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym została sprzedana w dniu 17 listopada 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt na kwotę 130 000 zł został zaciągnięty w dniu 14 października 2013 r. w banku.... W ww. banku został również zaciągnięty kredyt na kwotę 400 000 zł. Z zaliczki w wysokości 200 000 zł została spłacona pozostała część z kredytu na kwotę 400 000 zł i tym samym została zwolniona hipoteka na nieruchomości. W dniu 28 czerwca 2017 r. Wnioskodawca dokonał spłaty części kredytu z pożyczki od matki (spłacono tego dnia kwotę 173 595 zł 55 gr). W dniu 29 czerwca 2017 r. nastąpiła całkowita spłata kredytu hipotecznego głównie z zaliczki. Wpłacono tego dnia na rzecz banku jeszcze kwotę 201 317 zł 40 gr (w tej kwocie jest także prowizja banku związana z wcześniejszą spłatą). Środki pieniężne pochodzące z pożyczki zaciągniętej od matki w dniu 25 czerwca 2017 r. zostały wykorzystane na spłatę w całości pozostałej część kredytu zaciągniętego na kwotę 400 000 zł. Wnioskodawca zamierza uznać za koszt cenę zakupu działki określoną w akcie notarialnym oraz wysokość kredytu w kwocie 400 000 zł uzyskanego na dokończenie budowy (wraz z kosztami kredytu oraz ubezpieczenia kredytu) i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłata kredytu w wysokości 400 000 zł zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość pozwoli Wnioskodawcy na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez spłatę kredytu w wysokości 400 000 zł zaciągniętego na sprzedawaną nieruchomość będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.). Tym samym Wnioskodawca będzie mógł obniżyć podatek dochodowy poprzez zastosowanie zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

Według Wnioskodawcy, poprzez spłatę zaciągniętego kredytu, który został przeznaczony na wybudowanie sprzedanego domu zostaną spełnione przesłanki pozwalające na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej zawartej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca zaciągnął dwa kredyty tj. jeden na zakup nieruchomości gruntowej, następnie drugi na wybudowanie domu. Kosztem uzyskania przychodu będzie cena za nieruchomość gruntową określona w akcie notarialnym, natomiast spłacony kredyt będzie dotyczył jedynie budowy domu jednorodzinnego. Tym samym Wnioskodawca nie zamierza poprzez spłatę kredytu i skorzystanie z ulgi mieszkaniowej odliczać kosztów dwukrotnie. W ramach obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej Wnioskodawca uwzględni koszt nabycia nieruchomości gruntowej bez poniesionych nakładów na budowę domu, które nie są udokumentowane. Kwotę jaką uzyskał ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na spłatę kredytu w części dotyczącej budowy domu.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, przeznaczając pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, można obniżyć podstawę opodatkowania, tym samym korzystając z tzw. „ulgi mieszkaniowej”. Polega to na tym, że osoba przeznaczająca dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu może obniżyć podstawę opodatkowania o wartość spłaconego kredytu.

Ustawodawca nie wykluczył możliwości skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej w ten sposób, że podatnik przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu, który został zaciągnięty na sprzedawaną nieruchomość. Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy, zostaną spełnione przesłanki z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. pozwalające skorzystać z ulgi podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Stosownie do treści art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W myśl art. 47 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Jednocześnie regulacja zawarta w prawie cywilnym skutkuje tym, że datą nabycia nieruchomości jest data nabycia prawa własności gruntu bez względu na to, czy na gruncie tym wybudowano budynek, czy też nie i kiedy to nastąpiło. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania art. 235 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem sprzedaży w dniu 17 listopada 2017 r., nastąpiło w 2013 r.

W związku z tym, że sprzedaż ww. nieruchomości zabudowanej nabytej przez Wnioskodawcę w 2013 r. nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować może taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

  1. wydatki poniesione na:
    1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

  1. wydatki poniesione na:
    1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

  1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
  2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części − przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego z tego zbycia na wskazane własne cele mieszkaniowe.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Ponadto należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Dlatego też ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku, ponieważ środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w listopadzie 2013 r. nabył grunt pod budowę domu jednorodzinnego. W tym celu zaciągnął dwa kredyty w banku, jeden na zakup działki w kwocie 130 000 zł w dniu 14 października 2013 r., natomiast drugi na wybudowanie domu w maju 2014 r. na kwotę 400 000 zł. Większość etapów budowy została zrealizowana przez Wnioskodawcę tzw. systemem gospodarczym, w związku z tym nie posiada faktur dokumentujących wybudowanie domu. Zakończenie budowy zostało zgłoszone i przyjęte przez Powiatową Inspekcję Nadzoru Budowlanego. Wnioskodawca zgodnie z wymogami banku rozliczył się z udzielonego kredytu. Została również sporządzona rzetelna dokumentacja fotograficzna. Bank po dokonaniu wyceny domu wybudowanego przez Wnioskodawcę stwierdził, że pieniądze pochodzące z banku zostały w całości przeznaczone na cele mieszkaniowe. Bank nie wymagał od Wnioskodawcy przedłożenia faktur dokumentujących wykonanie prac związanych z budową domu, jak i materiałów budowlanych przeznaczonych na ten cel. W dniu 25 czerwca 2017 r. Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę od swojej matki na kwotę 180 000 zł na wcześniejszą, częściową spłatę kredytu w celu „uwolnienia” hipoteki. Następnie w dniu 28 czerwca 2017 r. z pożyczki tej Wnioskodawca spłacił część kredytu tj. 173 595 zł. W dniu 29 czerwca 2017 r. została podpisana umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na podstawie której została uiszczona zaliczka wysokości 200 000 zł, dzięki której w dniu 29 czerwca 2017 r. całkowicie został spłacony kredyt hipoteczny. Wpłacono tego dnia na rzecz banku kwotę 201 317 zł 40 gr (w tej kwocie jest także prowizja banku związana z wcześniejszą spłatą). Wnioskodawca wybudował dom dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych co nie było związane z działalnością gospodarczą. Jednak w związku ze zmianą planów, Wnioskodawca w dniu 17 listopada 2017 r. sprzedał grunt wraz ze znajdującym się na nim budynkiem mieszkalnym. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże, zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż umowa przedwstępna nie powoduje skutku przeniesienia prawa własności.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższych zwolnień jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego, zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, jest co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym zastała zawarta przez Wnioskodawcę właściwa umowa sprzedaży.

Powyższe oznacza, że kwota przychodu wydatkowana na spłatę kredytu przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości nie będzie mogła być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego. Co istotne, nie wynika to z faktu, że organ podatkowy nie uznaje zaliczki na poczet sprzedaży za przychód z odpłatnego zbycia. Zaliczka na poczet sprzedaży, której otrzymanie zostało właściwie udokumentowane i wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego jest przychodem z odpłatnego zbycia, które nastąpiło w dniu zawarcia definitywnej umowy sprzedaży. Z treści art. 21 ust.1 pkt 131 ww. ustawy jasno wynika, że wydatkami na cele mieszkaniowe są wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia. W przepisie tym liczy się tylko data sprzedaży, bo tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości jest dniem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w tym przepisie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zaliczkę, którą otrzymał w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, przeznaczył na spłatę kredytu, a następnie zawarł umowę sprzedaży. Oznacza to, że Wnioskodawca wydatkował zaliczkę na spłatę kredytu zanim dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej, a tylko dzień zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność jest dniem odpłatnego zbycia. Jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest termin wydatkowania przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia, ale nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Termin wydatkowania przychodu przez Wnioskodawcę nie został więc spełniony. Zatem, wydatkowanie przychodu z zaliczki przed datą opłatnego zbycia nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Początkiem terminu, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy od jakiego Wnioskodawca mógł ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego jest wyłącznie dzień odpłatnego zbycia czyli dzień, w którym została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości zabudowanej, a nie moment otrzymania środków w formie zaliczki, którą Wnioskodawca otrzymał w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży.

Wprawdzie w przedstawionym we wniosku stanowisku Wnioskodawca stwierdził, że „(...) nie zamierza poprzez spłatę kredytu i skorzystanie z ulgi mieszkaniowej odliczać kosztów dwukrotnie. W ramach obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej Wnioskodawca uwzględni koszt nabycia nieruchomości gruntowej bez poniesionych nakładów na budowę domu, które nie są udokumentowane. Kwotę jaką uzyskał ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na spłatę kredytu w części dotyczącej budowy domu” to jednak w uzupełnieniu wniosku wskazał, że zamierza uznać za koszt wysokość kredytu w kwocie 400 000 zł uzyskanego na dokończenie budowy (wraz z kosztami kredytu oraz ubezpieczenia kredytu) i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym wyjaśnić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w art. ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Do spłaty kredytu zaciągniętego na budowę sprzedanego budynku mieszkalnego nie ma zatem zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Koszty nabycia sprzedanej nieruchomości zabudowanej stanowią bowiem koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, co oznacza, że podlegają odliczeniu od przychodu z odpłatnego zbycia przy obliczaniu uzyskanego ze sprzedaży dochodu. Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej może zostać uwzględniony koszt wytworzenia o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli koszt wybudowania budynku mieszkalnego sfinansowany kredytem, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania spłaty kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku mieszkalnego jako wydatku na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie kredytu jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że podatnik odliczałaby dwukrotnie te same wydatki, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje sposób pozyskania kapitału na pokrycie kosztu wytworzenia (wybudowania). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku mieszkalnego w sytuacji, gdy ten wydatek podlega uwzględnieniu jako koszt przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych stwierdzić należy, że spłata w dniu 29 czerwca 2017 r. kredytu zaciągniętego w 2014 r. na wybudowanie domu będącego przedmiotem sprzedaży w dniu 17 listopada 2017 r. nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy, ponieważ wydatkowanie przychodu ze sprzedaży domu otrzymanego w formie zaliczki na spłatę ww. kredytu zostało dokonane przed datą tej sprzedaży. Tym samym nie został dotrzymany termin wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży począwszy od dnia odpłatnego zbycia, ale nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Natomiast do spłaty ww. kredytu z pożyczki zaciągniętej od matki Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania, ponieważ przepis ten dotyczy tylko wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a ww. pożyczka nie jest przychodem ze sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę w dniu 17 listopada 2017 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.