0113-KDIPT2-2.4011.553.2018.1.AKR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w związku z nabyciem części innego budynku mieszkalnego sfinansowanym kredytem

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w związku z nabyciem części innego budynku mieszkalnego sfinansowanym kredytem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 19 października 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.444.2018.1.AKR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 19 października 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 24 października 2018 r.). W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 31 października 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W lipcu 2011 r. Wnioskodawczyni wyszła za mąż. Razem z mężem miała zamieszkać w ....., w domu budowanym na działce Jej dziadków. Dom od 2004 r. budowali rodzice Wnioskodawczyni i Jej dziadkowie (rodzice matki Wnioskodawczyni), którymi Wnioskodawczyni miała się opiekować, gdyby Jej matka, już wtedy schorowana, nie mogła. Niestety wskutek różnych okoliczności budowy nie udało im się ukończyć.

We wrześniu 2011 r. Wnioskodawczyni zdecydowała, że budowę domu ukończy z własnych środków wspomagając się kredytem mieszkaniowym. Do obciążenia hipoteki kredytem mieszkaniowym konieczne było, aby Wnioskodawczyni była właścicielką nieruchomości. Wobec tego działka z budynkiem w stanie surowym została przepisana na Wnioskodawczynię aktem darowizny. Scedowana administracyjnie została na Nią także decyzja pozwalająca na budowę. Dom został częściowo wykończony z własnych środków Wnioskodawczyni, na co ma faktury zakupu materiałów budowlanych, jeszcze sprzed wypłaty kredytu, który został uruchomiony w dniu 7 października 2011 r. Kredyt został zaciągnięty z rodzicami męża Wnioskodawczyni, ponieważ Wnioskodawczyni i Jej mąż wtedy nie mieli wystarczającej zdolności kredytowej. Wnioskodawczyni i Jej mąż mają ustawową wspólność majątkową, a Bank udzielił Wnioskodawczyni i Jej mężowi kredytu „na własne cele mieszkaniowe”, tj. dokończenie budowy domu na działce należącej do Wnioskodawczyni. Poczynione z pieniędzy Wnioskodawczyni nakłady na budowę domu pozwoliły Wnioskodawczyni i Jej mężowi od października 2011 r. wspólnie w nim zamieszkać, chociaż roboty budowlane trwały dalej. Jako dowód Wnioskodawczyni załączyła zaświadczenie o zameldowaniu czasowym, trwającym od października 2011 r. do maja 2013 r. (do sprzedaży). W tym czasie Wnioskodawczyni dojeżdżała do pracy w ....., a mąż Wnioskodawczyni prowadził własną firmę geodezyjną i najczęściej tam wyjeżdżał świadcząc swoje usługi, włącznie z obsługą budowy autostrady w okolicach .....

Z początkiem 2013 r. sąsiadka rodziców Wnioskodawczyni, a wcześniej Jej dziadków, zaproponowała, aby Wnioskodawczyni odkupiła od niej dom położony w ..... Zaproponowała, aby Wnioskodawczyni kupowała go w częściach. Początkowo od jej dzieci po 1/6 i 2/3, od niej pod koniec 2015 r. Jednocześnie zbywcy nieruchomości zadeklarowali, że dom zostanie Wnioskodawczyni i Jej mężowi już udostępniony, aby można było prowadzić prace remontowe − miało to związek z długoletnią znajomością z matką Wnioskodawczyni i Jej dziadkami, którzy byli ich sąsiadami od 1963 r. Wnioskodawczyni oraz Jej mąż uznali, że zamieszkanie w .... daje większe możliwości rozwoju ze względu na pracę oraz firmę męża Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni podjęła więc decyzję o sprzedaży nieruchomości w ... oraz kupnie domu w ..... Wnioskodawczyni jest w posiadaniu faktur dokumentujących zakupy i prace przy dokończeniu budowy w ..... na ogólną kwotę 52 165 zł 33 gr, przy czym 7 444 zł 45 gr zostało wydane przed uruchomieniem kredytu mieszkaniowego. Wnioskodawczyni nie wykazała ich w zeznaniu podatkowym PIT-39 zakładając, że nie jest to konieczne, gdyż kwoty wydatków wystarczają na wykazanie wydatkowania wartości przychodu z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni wskazuje dodatkowo, że budowa domu w ..... prowadzona była systemem gospodarczym. W budowie pomagali: ojciec Wnioskodawczyni, teściowie oraz bracia męża Wnioskodawczyni. Kwota 7 444 zł 45 gr udokumentowana fakturami, pochodziła ze środków własnych Wnioskodawczyni. Po sprzedaży nieruchomości w ..... w dniu 26 marca 2013 r., z uzyskanych środków została jeszcze potrącona kolejna rata kredytu – w dniu 15 kwietnia 2013 r., a następnie rozliczono konto techniczne specjalnie utworzone przez bank dla spłaty kredytu „...”. Na to konto trafiła część środków z odpłatnego zbycia nieruchomości, co jest wykazane w akcie notarialnym. Wnioskodawczyni podkreśla, że jedynym właścicielem nieruchomości w .... była Ona i tylko Ona jest ujęta w akcie notarialnym. Spłata kredytu nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży, a wcześniejsze raty ww. kredytu realizowane były z rachunku Wnioskodawczyni. Uzyskany przychód był wydatkowany na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni już od 2013 r., kiedy to rozpoczął się remont nieruchomości w ..... W 2014 r. Wnioskodawczyni kupiła po 1/6 nieruchomości w ....., a pod koniec 2015 r. Wnioskodawczyni kupiła pozostałe 2/3 nieruchomości wspomagając się nowym kredytem mieszkaniowym, gdyż z powodu wydatków na remont tejże nieruchomości Wnioskodawczyni zabrakło pieniędzy na dokończenie zakupu. Wnioskodawczyni nadmienia, że po spłacie kredytu hipotecznego „...” pozostało Wnioskodawczyni około 350 000 zł z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Według aktów notarialnych dotyczących domu w .... Wnioskodawczyni zapłaciła 350 000 zł + taksa notarialna oraz podatek PCC. Wydatkowanie środków z przychodu Wnioskodawczyni rozpoczęła już w 2013 r. z przeznaczeniem na remont nieruchomości w ..... Wnioskodawczyni jest w posiadaniu faktur z lat 2013-2015 na ogólną kwotę 51 579 zł 36 gr.

W 2015 r. w styczniu Wnioskodawczyni zaszła w ciążę. Od lutego 2015 r., aż do października 2015 r. z powodu zagrożonej ciąży Wnioskodawczyni musiała cały czas leżeć i nie była w stanie pomóc mężowi w prowadzeniu jego firmy geodezyjnej, Wnioskodawczyni także jest uprawnionym geodetą. Stąd wydatki na remont pokrywane były ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w ..... Aby wywiązać się z przyrzeczenia zakupu oraz udokumentowania wydatków na własne cele mieszkaniowe w przeciągu dwóch lat, Wnioskodawczyni musiała zaciągnąć kolejny kredyt mieszkaniowy. Był to jedyny sposób na zrealizowanie własnego celu mieszkaniowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że akt notarialny umowy darowizny został zawarty w dniu 2 września 2011 r. (dotyczy działki w U. wraz z domem w stanie surowym). Data 7 października 2011 r. nie jest datą podpisania umowy kredytowej z bankiem. Jest to data uruchomienia − wpływu I transzy kredytu. Umowa została podpisana w dniu 23 września 2011 r. Wnioskodawczyni stwierdziła, że nie widzi w umowie kredytowej zapisu o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania. W związku z tym załącza kopię tej umowy. Jednocześnie zwraca uwagę, że zgodę na obciążanie nieruchomości hipoteką musiała wyrazić Ona i to Jej nieruchomość stanowiła zabezpieczenie kredytu. Sprzedaż domu w .... nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, a wydatkowana w części na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na dokończenie budowy, nie została wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-39 jako koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży w ramach poniesienia nakładów na dokończenie budowy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazana została kwota około 56 000 zł, jako udokumentowane fakturami wydatki na nakłady poniesione na dokończenie domu, ale nie zostały one ujęte w zeznaniu podatkowym PIT-39. Po zapłacie w dniu 15 kwietnia 2013 r. kolejnej raty kredytu nastąpiła całkowita spłata − rozliczenie tegoż kredytu. Nie było kolejnych rat. Kredyt na zakup 2/3 domu w ..... został zaciągnięty w dniu 6 sierpnia 2015 r. w Banku. Wnioskodawczyni zaznacza, że przypadało to na koniec Jej ciąży (zagrożonej), więc Wnioskodawczyni i Jej mężowi bardzo zależało na terminie sfinalizowania zakupu, bo remont był na ukończeniu, a Wnioskodawczyni była już właścicielką 1/3 ww. nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy spłatę kredytu mieszkaniowego „...” zaciągniętego na dokończenie budowy darowanego domu w ..... można zaliczyć do wydatków na własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy zakup 2/3 nieruchomości w ..... sfinansowany kredytem, można uznać jako wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zakup 2/3 nieruchomości w .... sfinansowany kredytem, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać jako wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Jako potwierdzenie powyższego Wnioskodawczyni wskazuje orzeczenie NSA, który w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10, uznał, że „z redakcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), wcale nie wynika, że warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin”, a także z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3011/14, w którym stwierdził: „Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, jest to norma celu społecznego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09). Niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było „podatkowe sprzyjanie” przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela więc stanowisko prezentowane w tej mierze w tym nurcie orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2067/10, z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10, z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 49/12), w których interpretując analizowany przepis kierowano się także jego celem. Oznacza to, że jak wskazano w skardze kasacyjnej, powołując się na wymienione tam orzeczenia sądów administracyjnych, nie można poprzestawać na literalnym brzmieniu przepisu i wymagać, aby nabycie nieruchomości nastąpiło bezpośrednio ze środków pochodzących ze zbycia, lecz przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem jego celu. Intencja ustawodawcy wyrażona w tym przepisie była bowiem taka, aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości podatnik nabył nieruchomość zaspokajającą jego potrzeby mieszkaniowe. Innymi słowy, z przepisu tego nie wynika, iż warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin”.

Tym samym Wnioskodawczyni uważa, że zaprezentowane wyżej orzeczenie przeciwdziała podzieleniu podatników pod względem równości wobec prawa, bo podatnik w podobnej jak Wnioskodawczyni sytuacji, a który zakup domu sfinansowałby z pożyczki gotówkowej, bez obciążania hipoteki kupowanej nieruchomości, spokojnie wykazałby wydatkowanie wartości przychodu we wskazanym przez ustawodawcę terminie i zapewne uniknąłby problematycznej sytuacji, opisanej przez Wnioskodawczynię w ww. pytaniu nr 2.

Dodatkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że oparła się na wskazaniach ustawodawcy, który wprowadził do procedury podatkowej od stycznia 2016 r. podobnie jak w innych gałęziach prawa, zasada in dubio pro tributario, czyli organy podatkowe wszelkie wątpliwości powinny rozstrzygać na korzyść podatników. Do wprowadzonej regulacji odniósł się Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w lipcu 2011 r. Wnioskodawczyni wyszła za mąż. Wnioskodawczyni i Jej mąż pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 2 września 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny położoną w ..... działkę wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym wybudowanym przez Jej rodziców i dziadków. W dniu 23 września 2011 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż oraz rodzice męża Wnioskodawczyni zaciągnęli kredyt na dokończenie budowy ww. budynku mieszkalnego. W umowie kredytowej Wnioskodawczyni nie znalazła zapisu o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania kredytowe. Ww. budynek mieszkalny został wykończony z własnych środków Wnioskodawczyni oraz ze środków pochodzących z ww. kredytu, który został uruchomiony w dniu 7 października 2011 r. W październiku 2011 r. Wnioskodawczyni i Jej mąż zamieszkali w tym budynku mieszkalnym, pomimo że roboty budowlane nadal trwały. Wnioskodawczyni jest w posiadaniu faktur dokumentujących zakupy i prace przy dokończeniu budowy ww. budynku mieszkalnego na łączną kwotę 52 165 zł 33 gr, przy czym 7 444 zł 45 gr zostało wydane przed uruchomieniem kredytu mieszkaniowego z własnych środków Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie wykazała ich w zeznaniu podatkowym PIT-39. Ww. budynek mieszkalny Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 26 marca 2013 r. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Z uzyskanych z tej sprzedaży środków została potrącona w dniu 15 kwietnia 2013 r. ostatnia rata. Kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, a wydatkowana w części na spłatę ww. kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na dokończenie budowy, nie została wykazana w zeznaniu podatkowym PIT-39 jako koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży w ramach poniesienia nakładów na dokończenie budowy. W 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu 1/3 budynku mieszkalnego położonego w ..... z przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego położonego w ..... W związku z tym, że budynek mieszkalny położony w S. został udostępniony Wnioskodawczyni i Jej mężowi wcześniej przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego położonego w ..... wydatkowany był już od 2013 r. na remont budynku mieszkalnego w ...... Wnioskodawczyni jest w posiadaniu faktur z lat 2013-2015. W 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała zakupu pozostałych 2/3 ww. budynku mieszkalnego. Zakup ten sfinansowany został z kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię w dniu 6 sierpnia 2015 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanej, będącej przedmiotem odpłatnego zbycia w 2013 r., nastąpiło w 2011 r.

Odpłatne zbycie w 2013 r. ww. nieruchomości zabudowanej, której nabycie nastąpiło w 2011 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Nadto zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik nie ma prawa do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, udziału w nieruchomości lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że z wykładni językowej przedstawionych przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Dlatego też ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku, ponieważ środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy zakup 2/3 budynku mieszkalnego w ..... sfinansowany innymi środkami niż pochodzącymi z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w dniu 26 marca 2013 r. tj. kredytem zaciągniętym w dniu 6 sierpnia 2015 r., można uznać za wydatkowanie przychodu uzyskanego z tego zbycia na własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając we wniosku własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawczyni uznała, że zakup 2/3 nieruchomości sfinansowany kredytem stanowi wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Ponadto podkreślić należy, że we własnym stanowisku Wnioskodawczyni błędnie wskazała art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązywał do końca 2006 r. zamiast art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy obowiązującego od 2009 r.

W ocenie Organu stanowisko Wnioskodawczyni nie znajduje uzasadnienia w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z przepisu tego jednoznacznie wynika, że warunkiem uzyskania zwolnienia jest wydatkowanie na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, z której dochód ma podlegać zwolnieniu. Warunku tego nie spełnia wydatkowanie środków pochodzących z innego źródła, jak w przypadku Wnioskodawczyni, z zaciągniętego kredytu. Wnioskodawczyni w opisie stanu faktycznego wprost wskazuje na co wydatkowała uzyskany z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w dniu 26 marca 2013 r. przychód, tj. na spłatę ostatniej raty kredytu zaciągniętego w 2011 r., nabycie 1/3 budynku mieszkalnego w ..... oraz na remont budynku mieszkalnego w .....

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację.

Niemniej jednak zauważyć należy, że w rozstrzyganej kwestii występują orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające stanowisko Organu np. w wyroku: NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 49/12, NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/09, WSA we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2121/14, czy WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 151/07.

Tutejszy Organ zauważa, że ustawodawca jednoznacznie określił w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zwolnieniu od podatku podlega dochód z odpłatnego zbycia w przypadku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia na określone przez ustawodawcę cele mieszkaniowe. Zatem, interpretowany przepis − art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – nie budzi wątpliwości. W tej sytuacji powołana przez Wnioskodawczynię zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) wskazująca, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że sfinansowanie nabycia 2/3 budynku mieszkalnego w .... kredytem zaciągniętym w dniu 6 sierpnia 2015 r. nie uprawnia Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego w dniu 26 marca 2013 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie spełniony został wynikający z ww. przepisu podstawowy wymóg wydatkowania na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego z tej sprzedaży. Tym samym brak jest podstaw do uznania zakupu 2/3 nieruchomości, sfinansowanego kredytem, jako wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, jak oczekuje tego Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, ponieważ do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może zatem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. W związku z powyższym dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji przez tut. Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.