0112-KDIL3-2.4011.221.2018.2.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe umorzenia spadkobiercy części kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia spadkobiercy części kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia spadkobiercy części kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę.

W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.221.2018.1.MK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Ponadto, pouczono Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem Wnioskodawcy przez organ do uzupełnienia wniosku a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 9 lipca 2018 r., natomiast 12 lipca 2018 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadana w polskiej placówce pocztowej 11 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca: (data urodzenia 2012 r.) w spadku po ojcu nabył mieszkanie (sprawa spadkowa z 2013 r.). Przedmiotowy lokal mieszkalny stanowił jedyny składnik spadku. Spadkodawca zginał w wypadku samochodowym w 2011 r. Mieszkanie zostało nabyte przez spadkobiercę w 2012 r. z dobrodziejstwem inwentarza. Spadkodawca zakupił ww. mieszkanie na kredyt, kwota zadłużenia to 370.000,00 zł. W związku z niemożnością spłaty zadłużenia przejętego przez Wnioskodawcę kredytodawca – Bank zgodził się na umorzenie części zadłużenia (wydał promesę) pod warunkiem, że mieszkanie zostanie sprzedane za kwotę 250.000,00 zł, to umorzy pozostałą część zobowiązania. Tak też się stało, bank umorzył Wnioskodawcy pozostałą część zadłużenia. Jak podano we wniosku pracownik banku poinformował matkę Wnioskodawcy, że od umorzonego kredytu nie trzeba płacić podatku, bo Wnioskodawca i jego matka nie korzystali z umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od umorzenia kredytu?
  2. Jeśli tak, to na jakim formularzu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z informacją udzieloną w Urzędzie Skarbowym Wnioskodawca uważa, że jest zwolniony od podatku (od śmierci ojca minęło już 7 lat). Poza tym – jak podaje Wnioskodawca – Minister Finansów wydał rozporządzenie, z którego wynika, że nie płaci się podatku od umorzonych kredytów. W opinii Wnioskodawcy jest to logiczne, ponieważ jak ktoś nie ma pieniędzy na spłatę kredytu, to nie ma również na opłacenie podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, stosownie do zawartego we wniosku pytania, są wyłącznie konsekwencje podatkowe umorzenia spadkobiercy (Wnioskodawcy) części zobowiązania kredytowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia tej ustawy, w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

W dalszej kolejności przychód ten musi mieścić się w katalogu źródeł przychodów zdefiniowanych w ustawie podatkowej.

Z opisu sprawy wynika, że w spadku po zmarłym w 2011 r. ojcu Wnioskodawca nabył mieszkanie. Wnioskodawca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza, że ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości czynnej spadku – wartości aktywów. Mieszkanie stanowiło jedyny składnik spadku, a ponieważ jego zakup spadkodawca sfinansował kredytem, to spłata zobowiązania była zabezpieczona hipoteką w wysokości 370 tys. zł. Z uwagi na trudności w spłacie kredytu bank zdecydował się umorzyć Wnioskodawcy część kredytu stanowiącą nadwyżkę ponad 250 tys. zł. W celu wywiązania się z powyższego zobowiązania mieszkanie sprzedano za cenę 250 tys. W zaistniałej sytuacji bank umorzył Wnioskodawcy zadłużenie w kwocie 120 tys. zł.

Pojęcie spadku oraz zakres odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025). Stosownie do art. 922 § 1 i 2 tej ustawy prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, chyba że są ściśle związane z osobą zmarłego lub przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Bezspornie umowa kredytu nie należy do żadnego ze wskazanych wyjątków art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Wobec czego, w świetle ogólnej reguły, wynikające z niej zadłużenie, jest obowiązkiem (długiem) przechodzącym na spadkobierców. Zaznaczyć przy tym należy, że art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego wyraża tzw. zasadę sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkodawcy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych, czyli m.in. umowy pożyczki czy kredytu.

Jednym ze skutków wejścia spadkobiercy w ogół praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy jest powstanie po jego stronie odpowiedzialności za zobowiązania, których podmiotem był zmarły. Oznacza to, że wierzyciel spadkowy (tj. osoba, która była wierzycielem w stosunku do spadkodawcy) – w analizowanej sprawie bank – ma możliwość skierowania do majątku spadkobiercy egzekucji na wypadek, gdyby ten nie spełnił dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku świadczenia.

Stosownie do art. 1030 Kodeksu, do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku. Od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego swego majątku. Na podstawie art. 1031 § 1-2 Kodeksu, spadek można przyjąć:

  • wprost (przyjęcie proste) wówczas spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia albo
  • z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

W pewnych sytuacjach dla zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe bez znaczenia pozostaje treść oświadczenia o przyjęciu spadku. Powyższe ma miejsce, gdy spadkodawca ponosił odpowiedzialność rzeczową za dany dług z uwagi na zabezpieczenie należności wierzyciela zastawem lub hipoteką. Ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe ulega zatem wyłączeniu, gdy przedmiot roszczenia wierzyciela spadkowego stanowi wierzytelność zabezpieczoną hipoteką. w tej sytuacji kolizję między pełną odpowiedzialnością hipoteczną a ograniczoną odpowiedzialnością za długi spadkowe rozstrzyga na korzyść wierzyciela hipotecznego art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. u. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.), który stanowi, że wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego. Opisane wyłączenie odpowiedzialności dotyczy również wierzytelności zabezpieczonej zastawem, co wynika z treści art. 316 Kodeksu cywilnego oraz obowiązków wynikających z umowy o dożywocie.

Jednak, na co zwrócił uwagę w jednym ze swych orzeczeń Sąd Najwyższy – postanowienie z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III CZP 96/15 – ww. przepis ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie ma nieograniczonego działania. W przywołanym postanowieniu Sąd wskazał: To, że wierzytelność pozwanego banku z tytułu udzielonego spadkodawczyni kredytu jest wyższa od wartości czynnej spadku nie przesądza jeszcze samo przez się, że nie może ona powołać się wobec banku na ograniczenie wynikające z art. 1031 § 2 k.c. Jeżeli w skład spadku wchodziła tylko nieruchomość, na której ustanowiona jest hipoteka, to bank uzyska zaspokojenie swoich wierzytelności z tytułu kredytu, tylko do wysokości wartości tej nieruchomości. Dalsza odpowiedzialność jest ograniczona, gdyż wartość spadku to tylko wartość tej nieruchomości.

Wracając na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy jest moment dokonania umorzenia. Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być – co do zasady – tylko takie czynności, w wyniku których po stronie osoby fizycznej następuje przysporzenie majątkowe rozumiane nie tylko jako zwiększenie aktywów, ale również jako zmniejszenie jej pasywów. Takie sytuacje wskazuje art. 20 ust. 1ww. ustawy. Zatem, w sytuacji Wnioskodawcy nie można uznać, że po jego stronie nastąpiło przysporzenie majątkowe, bowiem wierzyciel umorzył część długu spadkodawcy, którego i tak, w związku ze złożonym oświadczeniem o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, wartością spadku – wartością nieruchomości lokalowej i okolicznością, że był to jedyny składnik spadku, z którego bank mógłby zaspokoić swoją wierzytelność Wnioskodawca nie miał obowiązku spłaty.

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku umorzenie części długu spadkowego, nie stanowi przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. W związku z tym odpowiedź na drugie z zawartych we wniosku pytań jest niecelowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.