ITPB3/4510-313/16-1/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zakupionej licencji do wartości niematerialnych i prawnych oraz momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku na jej zakup

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zakupionej licencji do wartości niematerialnych i prawnych oraz momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku na jej zakup:

  • w zakresie nie uznania za wartości niematerialne i prawne zakupionej na własne potrzeby licencji na program komputerowy – jest prawidłowe,
  • w zakresie momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku na nabycie ww. licencji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji zakupionej licencji do wartości niematerialnych i prawnych oraz momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku na jej zakup.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. (dalej: Spółka lub Licencjonobiorca) świadczy między innymi usługi w zakresie projektowania linii elektroenergetycznych wysokich napięć, stacji elektroenergetycznych oraz farm wiatrakowych. Wykonujemy również projekty linii i stacji pracujących na średnich i niskich napięciach, sieci światłowodowych, układów automatyki i sterowania.

Celem realizacji usług świadczonych przez Spółkę została zakupiona licencja na program do projektowania (...) od kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych. Spółka korzysta z oprogramowania na własne potrzeby, nie zamierza przy tym udzielać dalszych licencji na rzecz podmiotów trzecich. Zapisy umowy licencyjnej wskazują, że oprogramowanie jest chronione zarówno prawem autorskim Stanów Zjednoczonych, jak i postanowieniami międzynarodowego traktatu o prawie autorskim. Umowa zezwala na kopiowanie Licencjonobiorcy oprogramowania na jeden lub kilka swoich komputerów pod warunkiem, że liczba jednocześnie uruchomionych kopii nie przekracza liczby wykupionych licencji. Licencjonobiorca może także tworzyć archiwalne kopie oprogramowania wyłącznie w celu utworzenia kopii zapasowej oprogramowania i ochrony przed utratą swojej inwestycji.

Dalej umowa zawiera postanowienia, że Licencjonobiorca przyjmuje do wiadomości i uznaje, że struktura, kod i organizacja oprogramowania stanowią cenne tajemnice handlowe Sprzedawcy. Licencjonobiorca przyjmuje do wiadomości i uznaje ponadto, że oprogramowanie, wszystkie jego późniejsze kopie, niezależnie od formy i nośnika, oraz związane z nimi urządzenia zabezpieczające są własnością Sprzedawcy, któremu przysługuje do nich prawo, a także, że umowa ta w żaden sposób nie przenosi żadnych praw własności oprogramowania.

Umowa zabrania Licencjonobiorcy demontażu, zmiany kodu źródłowego w oprogramowaniu. Zabronione jest usuwanie, wierne naśladowanie działania systemu komputerowego lub jakiegoś jego elementu przez inny system komputerowy zwane dalej emulacją - wszystkich lub jakichkolwiek części oprogramowania lub urządzenia ochronnego. Działanie takie stanowi nieuprawnioną modyfikację oprogramowania i jest wyraźnie zabronione.

Ponadto umowa zastrzega, że Licencjonobiorcą oświadcza i zapewnia, że nie pracuje nad rozwojem produktu stanowiącego konkurencję dla oprogramowania i zobowiązuje się nie rozwijać ani nie uczestniczyć w rozwoju takiego produktu konkurencyjnego w czasie obowiązywania umowy. Spółka będąca Licencjonobiorcją zobowiązuje się nie korzystać z binarnych plików, algorytmów, formatów plików, instrukcji ani jakichkolwiek informacji uzyskanych z oprogramowania w jakimkolwiek produkcie konkurencyjnym. Jak również Spółka zobowiązana jest do ochrony własności intelektualnej sprzedawcy poprzez ograniczenie jawności i dostępu konkurencyjnym organizacją.

Oprogramowanie może zawierać funkcję antypirackiego monitoringu, które powiadomi Sprzedawcę w przypadku naruszenia postanowień niniejszej licencji.

Oprogramowanie zgodnie z zasadami rachunkowości oraz wytycznymi biegłego rewidenta zostało przyjęte na wartości niematerialne i prawne jako aktywa Spółki. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych z zastosowanie stawki amortyzacyjnej 20%. Powyższe zostało podyktowane analogiczną interpretacją przepisów ustawy o rachunkowości jak w przypadku leasingu operacyjnego. Ustawa o rachunkowości definiuje zgodnie z art. 3 ust. 4 kryteria, z których spełnienie co najmniej jednego powoduje, że w księgach dana umowa klasyfikowana będzie jako leasing finansowy, co z kolei powodować będzie wykazanie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz zobowiązań w sprawozdaniu finansowym. Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa dodaje do tych warunków wyjaśnienia, służące jako przykłady ich zastosowania w konkretnych przypadkach. Ustawa o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 ściśle określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteria prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu, najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – (dalej: ustawa o rachunkowości. Celem Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 jest pomoc w rozwiązywaniu problemów, jakie rodzi stosowanie umów leasingu, najmu i dzierżawy dla rachunkowości w praktyce. Umowy licencyjne porównać można do umów, np. najmu, dzierżawy czy użyczenia. Dzięki nim licencjobiorca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym zakresie. Istotą licencji jest umożliwienie korzystania z określonego dobra niematerialnego, co oznacza, że wyłączne prawo do niego pozostaje przy licencjodawcy, np. twórcy utworu, który prawem tym w drodze licencji rozporządza. Dlatego też w księgach Spółki wartość ta została ujęta jako wartość niematerialna i prawna.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania:

  1. Czy z uwagi na fakt, że zakupiona licencja użytkownika końcowego nie spełnia definicji zawartej art. 16b ust. 1 pkt 5 kosztem uzyskania przychodu jest wartość netto zakupionej licencji a nie amortyzacja?
  2. Czy jeśli kosztem uzyskania przychodu jest wartość netto zakupionej licencji użytkownika końcowego to dzień poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e bez związku z ujęciem bilansowych i uznaniu kosztów w formie amortyzacji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że zakupiona licencja użytkownika końcowego nie spełnia definicji zawartej w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z tym kosztem uzyskania przychodu jest wartość netto i dzień poniesienia kosztu jest momentem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych, bez związku z ujęciem bilansowych i uznaniu kosztów w formie amortyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

5) licencje

  • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16m ust. 1 okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż:

1) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące;

Programy komputerowe stanowią przedmiot prawa autorskiego. Stosownie do art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, o domniemaniu udzielenia licencji, z braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa, uważa się, że twórca udzielił licencji. Umowa licencyjna jest to umowa, na podstawie której twórca uprawnia licencjonobiorcę do korzystania z utworu w określony sposób. W odróżnieniu od umów o przeniesienie praw autorskich poprzez umowy licencyjne autor nie wyzbywa się autorskich praw majątkowych, a jedynie upoważnia do korzystania z utworu na określonym polu eksploatacji.

Ponadto zgodnie z art. 52 ust. 1 ww. ustawy, jeśli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu.

Ugruntowana linia interpretacyjna wskazuje na zróżnicowanie pomiędzy licencją końcowego użytkownika a stricte licencji. Sam fakt nabycia programu komputerowego, w którym nie doszło do przekazania żadnych praw autorskich, a jej wyłącznym, związanym z dokonaniem tej czynności prawnej, uprawnieniem jest jedynie możliwość korzystania z programu na własne potrzeby, to takie nabycie nie jest licencją. Licencja użytkownika końcowego różni od licencji dodatkowo faktem, że zezwala ona wyłącznie na korzystanie z programu na własne potrzeby bez możliwości odsprzedaży. Licencja użytkownika końcowego zabrania powielania, kopiowania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania etc. Licencje te zezwalają jedynie na korzystanie z programów komputerowych zgodnie z ich funkcją i przeznaczeniem oraz na dokonanie kopiowania na twarde dyski na określone ilości stanowisk lub ewentualnie sporządzanie kopii zapasowej oprogramowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 24 listopada 2003 r. wskazał wprost, że „wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe niewiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych” (NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 2/03).

Zdaniem Spółki kluczowe jest rozstrzygnięcie rozróżnienia licencji od licencji użytkownika końcowego, celem zastosowania właściwym regulacji podatkowych. Zdaniem Spółki z opisanym stanie faktycznym Spółka nabyła świadczenie, w którym staje się „biernym” użytkownikiem egzemplarza dzieła co powoduje, że świadczenie to nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej i w konsekwencji koszt uzyskania przychodu stanowi wartość netto zakupionego świadczenia a „jego” [winno być – „a nie jego”] odpisy amortyzacyjne”.

Odnosząc się do momentu poniesienia kosztu to na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zaś art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, aby inne przepisy niż podatkowe mogły wywierać określone skutki na gruncie prawa podatkowego, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do ich treści. Zdaniem Spółki, pogląd, że w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z normowania ukształtowanego art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Zwrot, jakim się posłużono w ustawie mianowicie „(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)” a nie określeniem „(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych na kontach wynikowych (...)” jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca używając słowa „koszt” w tym przepisie odnosi się do kosztów w znaczeniu ustawy podatkowej, natomiast używając słowa „ujęto”, gdzie dodatkowo poprzez zamieszczenie w nawiasie słowa „zaksięgowano” ustawodawca zdefiniował ww. pojęcie (zamieszczając słowo w nawiasie zgodnie z zasadami interpunkcji - wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny), a mianowicie księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (skoro ustawa o rachunkowości nie posiada definicji pojęcia „księgowania” należy się posłużyć znaczeniem słownikowym słownik PWN dostępny na stronie http://sjp.pwn.pl).

Zatem, skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę, że przepisy bilansowe nie mają charakteru podatkowotwórczego, gdyby ustawodawca chciał przyjąć polegające na tożsamości momentu poniesienia kosztu podatkowego w rozumieniu rachunkowości zawarłby następujące sformowanie: dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień poniesienia kosztu obciążającego wynik finansowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Oczywiście przepisy podatkowe obligują Spółkę do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej celem i w sposób zapewniający określenie podstawy opodatkowania, wysokości dochodu (straty) i wysokości należnego podatku za rok obrotowy a także prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnym do ustalenia prawidłowości odpisów amortyzacyjnych. Powiązanie to, zdaniem Spółki odnosi jedynie do aspektów techniczno-formalnych. Prowadzenie ewidencji rachunkowej przy użyciu najczęściej programów księgowych sprowadza się do korzystania z ewidencji przez dwa systemy - prawa podatkowego i prawa bilansowego. Przykładem może być zastosowanie w zaawansowanym programach księgowych dwóch modeli prowadzenia ewidencji środków trwałych, mianowicie dla celów prawa bilansowego i prawa podatkowego. Przecież nie zawsze analogiczne stawki przyjmuje się do amortyzacji środków trwałych w celach rachunkowych a podatkowych. Ewidencja rozumiana w sposób ogólny, nie tylko dla środków trwałych spełnia tylko rolę narzędzia (funkcja techniczna) w celu obliczenia, ujęcia prawidłowych wartości przychodów i kosztów w rozumieniu prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości nie mogę decydować ani rozstrzygać o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania jak również o tym co jest a co nie jest kosztem podatkowym. Należy również pamiętać o pewnych uproszczeniach stosowanych przez jednostki przyjmujące zasadę istotności, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy. To jednostka określa skalę istotności w oparciu o swoje kryteria np. kryterium przychodu, skalę prowadzonej działalności etc. w polityce rachunkowości. W wyroku NSA z dnia 26 listopada 2014 r. syg. akt II FSK 2596/12 Sąd wskazał, „iż w zależności od poziomu istotności jednostki mogą rozliczać koszty w czasie bądź jeśli uznają za nieistotny potrącać jednorazowo. Uznając stanowisko organu prowadziłoby to do uznania ww. zasady bilansowej na grunt podatku dochodowego. W zależności od uznania przez jednostkę kosztu za istotny bądź nie mógłby być zaliczany do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo albo rozliczany w czasie. Oczywiście każda jednostka określa kryterium istotności indywidualnie, z tym że im większe były przychody danej jednostki, to tym wyższa byłaby wartość transakcji wymagana dla spełnienia kryterium istotności. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnicy, zwłaszcza duże spółki osiągające wysokie przychody, uzyskały znaczną dowolność w zakresie momentu rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności jeśli uwzględni się możliwość dokonywania zmian w zakresie kryterium istotności”.

Spółka pragnie również podkreślić, że prezentowany pogląd jest podzielany w szerokiej gamie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dla przykładu NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. II FSK 1237/13 „Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźnie odesłanie do jej treści”, lub wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. II FSK 1237/13 „W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc do kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej”.

Przyjęcie takiego warunku obligowałoby organy podczas weryfikacji rozliczeń podatkowych do kontroli rozliczeń bilansowych i badania poziomu istotności, który by miał wpływ na wartość kosztów uzyskania przychodu, na co jest brak podstawy prawnej.

Dodatkowo ustawa o rachunkowości rządzi się swoimi prawami w przypadku definiowania poszczególnych składników aktywów oraz sposobów ich prezentowania w sprawozdaniu finansowym. Umowy licencyjne porównać można do umów, np. najmu, dzierżawy czy użyczenia. Dzięki nim licencjobiorca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym zakresie. Istotą licencji jest umożliwienie korzystania z określonego dobra niematerialnego, co oznacza, że wyłączne prawo do niego pozostaje przy licencjodawcy, np. twórcy utworu, który prawem tym w drodze licencji rozporządza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:
  • w zakresie nie uznania za wartości niematerialne i prawne zakupionej na własne potrzeby licencji na program komputerowy – jest prawidłowe,
  • w zakresie momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku na nabycie ww. licencji – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z poźn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...)

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), zgodnie z którą przez „licencję” należy rozumieć umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowę o korzystanie z utworu, która obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 tej ustawy).

Podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest umowa:

  • zakupu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w następstwie której nabywca nabywa nieograniczone prawa do korzystania z programu na wszystkich jego polach eksploatacji, zaś zbywca wyzbywa się całości autorskich praw majątkowych,
  • o korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, następstwem której korzystający nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw. Zakres ochrony majątkowych praw autorskich do programu komputerowego wskazuje art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
  • o korzystanie z egzemplarza programu, w tym na podstawie umowy najmu lub użyczenia, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu i w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem. W szczególności, w następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw. Korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy.
  • której przedmiotem jest przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego, a która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. W następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zakupiła od podmiotu ze Stanów Zjednoczonych licencję na program komputerowy do projektowania. Program został wdrożony i jest przez Spółkę wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupiona przez Wnioskodawcę licencja na program umożliwia korzystanie z oprogramowania wyłącznie na jego własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania (jest to, zatem tzw. licencja końcowego użytkownika). Zgodnie z postanowieniami umowy oprogramowanie, oraz wszystkie jego późniejsze kopie, niezależnie od formy i nośnika, oraz związane z nimi urządzenia zabezpieczające są własnością Sprzedawcy, któremu przysługuje do nich prawo, a także, że umowa ta w żaden sposób nie przenosi żadnych praw własności do oprogramowania Program nie może być także przez Wnioskodawcę w żaden sposób naśladowany czy też modyfikowany.

Wnioskodawca ujął nabyty system jako wartość niematerialną i prawną w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jako aktywa Spółki.

Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych z zastosowanie stawki amortyzacyjnej 20%. Powyższe zostało podyktowane analogiczną interpretacją przepisów ustawy o rachunkowości jak w przypadku leasingu operacyjnego. Ustawa o rachunkowości definiuje zgodnie z art. 3 ust. 4 kryteria, z których spełnienia co najmniej jednego powoduje, że w księgach dana umowa klasyfikowana będzie jako leasing finansowy, co z kolei powodować będzie wykazanie środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oraz zobowiązań w sprawozdaniu finansowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, co nie powoduje jednak, że przestały one stanowić dobra niematerialne. W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży, do czego jest uprawniony z uwagi na wyczerpanie się prawa autorskiego do rozpowszechniania tego egzemplarza (art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową o korzystanie z oprogramowania, która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. Na podstawie umowy licencjodawca udzielił Spółce prawa do zainstalowania i użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby.

W przypadku nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego – kiedy zakres praw nabywcy do korzystania z oprogramowania ograniczony jest do zakresu, o którym mowa w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – należność przekazywana licencjodawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji (w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 16g ust. 14, art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe wydatki winny być zatem oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych. Spełniają one przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

  • koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
  • koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną) różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przedstawiony powyżej podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego zawarty we wniosku wydatki poniesione na zakup licencji programu komputerowego do projektowania spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ich związek ma charakter pośredni. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie” są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione w analizowanej sprawie okoliczności wskazać więc należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup licencji programu komputerowego do projektowania, stosownie do treści art. 15 ust. 4d (zdanie pierwsze) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047: dalej: ustawa o rachunkowości). Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości – rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Krajowe standardy rachunkowości mają pomóc księgowym w prawidłowym stosowaniu ustawy o rachunkowości. Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” określa zasady wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteria prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingu, najmu i dzierżawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, wydatki poniesione na zakup programu komputerowego do projektowania są wykazywane jako wartość niematerialna i prawna, co skutkuje odnoszenie ich wartości poprzez odpisy amortyzacyjne (tj. zgodnie z wytycznymi Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5.) Przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki leasingowe dotyczące posiadanych składników majątku decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. A zatem, skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe w zakresie nie uznania za wartości niematerialne i prawne zakupionej na własne potrzeby licencji na program komputerowy do projektowania.

Natomiast w zakresie momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatku na nabycie ww. licencji na program komputerowy do projektowania jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.