ITPB3/423-516/11/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
W zakresie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych (bocznica kolejowa).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 5 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, przesył i dystrybucja energii cieplnej. Wnioskodawca eksploatuje Ciepłownię, do której opał dowożony jest transportem kolejowym na bocznicę kolejową będącą własnością Spółki. Konserwację i remonty bocznicy kolejowej wykonywała na podstawie umowy z 2001 r. firma zewnętrzna, która obciążała Wnioskodawcę miesięczną zryczałtowaną kwotą, potwierdzoną fakturami VAT. W miesiącu kwietniu 2008 r. kontrola techniczna bocznicy kolejowej stwierdziła jej zły stan techniczny spowodowany niewykonywaniem prac zarówno remontowych jak i konserwacyjnych objętych umową. W wyniku zaniedbań poczynionych przez zewnętrznego wykonawcę Zarząd Spółki podjął decyzję o wstrzymaniu realizacji faktur za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. Faktury te nie zostały zaakceptowane i nie ujęto ich w księgach rachunkowych. Nie wykonywanie prac konserwacyjnych i remontowych zmusiło Spółkę do wykonania prac zastępczych przez innego wykonawcę, oraz wymusiło naliczenie niesolidnej firmie kary umownej. Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r. uznał roszczenia Wnioskodawcy wobec firmy wykonawczej i zasądził na rzecz Spółki karę w wysokości 100 tys. zł. Wykonawca wystąpił o pozbawienie tytułu wykonalności w związku ze złożonym oświadczeniem o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Do swoich wierzytelności wobec Wnioskodawcy zaliczył również należności wynikające ze wskazanych wyżej faktur za usługi remontowe i konserwacyjne na bocznicy kolejowej. Sąd Rejonowy we Włocławku uznał, że potrącenie było skuteczne i pozbawił tytuł wykonawczy wykonalności. Zarząd Spółki wniósł apelację od otrzymanego wyroku do Sądu Okręgowego. Apelacja została oddalona wyrokiem Sadu Okręgowego w miesiącu czerwcu 2011 r. Z tym dniem zapadło więc ostateczne rozstrzygnięcie sporu.

Zaakceptowanie i zaksięgowanie na bieżąco spornych faktur VAT ograniczałoby możliwości Spółki dochodzenia umownego odszkodowania od wykonawcy zewnętrznego, który nie wykonywał swoich prac zgodnie z zawartą z nami umową. Zgodnie z polityką rachunkowości koszty konserwacji zaliczane są do kosztów pośrednich. Ustalając moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu Spółka kierowała się rozwiązaniami zastosowanymi dla celów rachunkowych. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i nr identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 tej ustawy). W świetle ww. przepisów Spółka uznała, że o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca zadecydowała data wydania ostatecznego wyroku sądowego. Ponieważ ostateczny wyrok w opisanej sprawie zapadł w miesiącu czerwcu 2011 r., to również w miesiącu czerwcu Spółka ujęła w księgach rachunkowych jako koszt (w ujęciu bilansowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może zastosować art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć koszty konserwacji i remontów bocznicy kolejowej wynikające z faktur wystawionych w latach ubiegłych, co do których wyrok sądowy zapadł w miesiącu czerwcu 2011 r. do kosztów uzyskania przychodów - kosztów roku 2011...

Zdaniem Spółki zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wnioskodawca uważa, że datą ich poniesienia jest data wyroku sadowego. Zdaniem Wnioskodawcy moment zaliczenia kosztu pośredniego do kosztów uzyskania przychodów jest taki sam jak data, pod którą go zaksięgowano. Natomiast naliczony, lecz nie odliczony podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż regulacja art. 15 ust. 4e ustawy oznacza, że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych). Zasady księgowania kosztów określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zleciła firmie zewnętrznej konserwację i remonty bocznicy kolejowej będącej jej własnością, która jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. W miesiącu kwietniu 2008 r. kontrola techniczna bocznicy kolejowej stwierdziła jej zły stan techniczny spowodowany niewykonywaniem prac zarówno remontowych jak i konserwacyjnych objętych umową. W wyniku zaniedbań poczynionych przez zewnętrznego wykonawcę Zarząd Spółki podjął decyzję o wstrzymaniu realizacji faktur za miesiące maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. Faktury te nie zostały zaakceptowane i nie ujęto ich w księgach rachunkowych. Nie wykonywanie prac konserwacyjnych i remontowych zmusiło Spółkę do wykonania prac zastępczych przez innego wykonawcę, oraz wymusiło naliczenie niesolidnej firmie kary umownej. Sąd Okręgowy w Toruniu wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r. uznał roszczenia Wnioskodawcy wobec firmy wykonawczej i zasądził na rzecz Spółki karę w wysokości 100 tys. zł. Wykonawca wystąpił jednak o pozbawienie tytułu wykonalności w związku ze złożonym oświadczeniem o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Do swoich wierzytelności wobec Wnioskodawcy zaliczył również należności wynikające z ww. faktur za usługi remontowe i konserwacyjne na bocznicy kolejowej. Sąd Rejonowy we Włocławku uznał, że potrącenie było skuteczne i pozbawił tytuł wykonawczy wykonalności. Apelacja Spółki została oddalona wyrokiem Sadu Okręgowego w miesiącu czerwcu 2011 r.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wydatki o charakterze remontowym stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Stanowią zatem co do zasady koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego firma zewnętrzna z tytułu remontów i konserwacji bocznicy obciążała Wnioskodawcę miesięczną zryczałtowaną kwotą, potwierdzaną fakturą VAT. Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczyły natomiast faktur za usługi remontowe za miesiące maj - sierpień 2008 r., a zatem nie dotyczyły okresu przekraczającego roku podatkowego. Co do zasady wydatki te powinny więc stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jednak w związku z niewykonaniem prac remontowych i konserwacyjnych objętych umową, Spółka nie zaliczyła na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z wystawionych faktur za miesiące maj – sierpień 2008 r. Na podstawie przepisów o rachunkowości Spółka uznała, że o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca zadecydowała data wydania ostatecznego wyroku sądowego, a ponieważ ostateczny wyrok zapadł w miesiącu czerwcu 2011 r., to również w tym miesiącu Spółka ujęła przedmiotowe wydatki w księgach rachunkowych jako koszt.

Jak już uprzednio wskazano, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Skoro zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości w momencie ostatecznego rozstrzygnięcia sporu Spółka ujęła wydatki będące przedmiotem tego sporu w księgach rachunkowych, to w tym samym okresie powinna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego datą poniesienia przedmiotowych wydatków jest data wyroku sadowego oraz że moment zaliczenia kosztu pośredniego do kosztów uzyskania przychodów jest taki sam jak data, pod którą go zaksięgowano, co do zasady uznać należy za prawidłowe.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła również, że naliczony, lecz nie odliczony podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Należy więc zastrzec, że definitywne przesądzenie o możliwości i sposobie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług związanego z poniesionymi wydatkami remontowymi, wymagałoby jego analizy w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia ta nie była jednak przedmiotem wniosku Spółki. Innymi słowy, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do przedmiotu pytania – jest wyłącznie kwestia potracalności wydatków związanych z konserwacją i remontami bocznicy kolejowej wynikających z wystawionych faktur, a potwierdzonych prawomocnym orzeczeniem w 2011 roku.

Jeżeli więc intencją Wnioskodawcy jest również uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT naliczonego i wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z konserwacją i remontami bocznicy kolejowej, należy złożyć w tej sprawie stosowny wniosek o interpretację indywidualną przedstawiając wyczerpująco stan faktyczny odnośnie tej kwestii, formułując stosowne pytanie na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz przedstawiając stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.