ITPB3/423-272/12/AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy koszty związane ze studiami magisterskimi prezesa firmy (czesne) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismami z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) i z dnia 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 21 czerwca 2012 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków związanych ze studiami magisterskimi prezesa firmy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków związanych ze studiami magisterskimi prezesa firmy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 6 czerwca 2012 r. Nr ITPB3/423-272/12-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniach: 18 czerwca 2012 r. i 21 czerwca 2012 r. (daty wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej dnia 4 lutego 2004 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna towarów handlowych (miał węglowy, węgiel groszek, orzecho-kostka, węgiel niesort) na terenie kraju. Z tego też tytułu firma osiąga przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów.

Zarząd spółki funkcjonuje w składzie:

  • P. Jarosław A. – Prezes Zarządu,
  • P. Józef Ł.– Wiceprezes.

Prezes Zarządu w czerwcu 2012 r. kończy studia licencjackie w Wyższej Szkole na Wydziale: Finansów i Zarządzania, kierunek: Zarządzanie Firmą. W październiku br. zamierza podjąć studia magisterskie w Wyższej Szkole o kierunku: Zarządzanie i Finanse Przedsiębiorstw. Nauka na tym wydziale umożliwi mu uzyskanie zaawansowanej wiedzy w zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz pozwoli uzyskać tytuł magistra. W celu realizacji powyższego będzie ponosił koszty czesnego.

Celem nauki na wydziale Zarządzania i Finansów Przedsiębiorstw jest zdobycie kompleksowej wiedzy i umiejętności na temat zarządzania przedsiębiorstwami i ich zasobami finansowymi, poczynając od opracowania odpowiedniego planu finansowego do jego efektywnej realizacji i kontroli działań. Pan Jarosław A. posiądzie umiejętności posługiwania się instrumentami finansowymi, które pozwolą na uniknięcie błędów i zwiększenie efektywności działań prezesa zarządu na rzecz Spółki. Przedmioty zgłębiane na danym kierunku pozwolą prezesowi na zdobycie wiedzy teoretycznej i podniesienie umiejętności praktycznych w zakresie analizy zjawisk finansowych zachodzących w przedsiębiorstwie i jego otoczeniu, co pozwoli na opracowanie odpowiedniej dla przedsiębiorstwa strategii kosztów, która w znaczący sposób wpływa na zachowanie płynności finansowej firmy. Pozna on sposoby przygotowania i wdrażania zmian oraz nowych pomysłów, mających na celu uskutecznienie działania przedsiębiorstwa i zwiększenie jego przychodów, w taki sposób, by nie zakłócało to przy tym pracy firmy. Dzięki tym studiom prezes posiądzie także wiedzę na temat efektywnego zarządzania ryzykiem finansowym w przedsiębiorstwie oraz zdolność trafnego przewidywania przyszłości w zakresie finansów, co umożliwi mu podejmowanie odpowiednich decyzji i działań, które pozwolą Spółce na zachowanie, zabezpieczenie lub osiągnięcie przychodu.

Wydatki na studia na danym wydziale są ściśle związane ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są niezbędne prezesowi zarządu w działalności na rzecz Spółki i mają związek z tą działalnością. Nauka na tym wydziale umożliwi mu uzyskanie zaawansowanej wiedzy w zarządzaniu przedsiębiorstwem. W celu realizacji powyższego będzie ponosił koszty czesnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty związane ze studiami magisterskimi prezesa firmy (czesne) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty związane ze studiami magisterskimi prezesa firmy (czesne) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

  • zostały poniesione przez podatnika,
  • ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  • nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

  • mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
  • zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
  • zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś
    (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny, (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in.:

  • w art. 16 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy – wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów; W dyspozycji cytowanego przepisu mieszczą się sytuacje, gdy spółka kapitałowa wykonuje świadczenie na rzecz swojego wspólnika, nie otrzymując w zamian żadnego świadczenia wzajemnego. Nie znajdzie on natomiast zastosowania w przypadku, gdy świadczenia wypłacane na rzecz udziałowca dotyczą pełnienia funkcji w organie zarządzającym spółki z o. o., której jest wspólnikiem. Odpowiada im wówczas wykonywanie przez tą osobę fizyczną określonych czynności na rzecz spółki, co wyklucza możliwość uznania tych świadczeń za mające charakter jednostronny.
  • w art. 16 ust. 1 pkt 38a omawianej ustawy – wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Tworząc ten przepis, ustawodawca świadomie nie uwzględnił w jego treści wydatków na rzecz osób wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych, pozwalając tym samym na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów również innych niż wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji wydatków ponoszonych na rzecz tych osób, przy zachowaniu ogólnych warunków wynikających z treści art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Tak więc wyłączenia określone w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w analizowanej sprawie.

Zatem celowym jest dokonanie oceny, czy wydatki w postaci sfinansowania studiów magisterskich prezesa firmy (wydatki na czesne) są potrzebne w prowadzonej działalności i mają z nią związek.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka podaje, iż ponosi wydatki związane ze studiami magisterskimi prezesa firmy (czesne) w Wyższej Szkole o kierunku: Zarządzanie i Finanse Przedsiębiorstw. Podkreśla przy tym, że nauka na tym wydziale umożliwi mu uzyskanie zaawansowanej wiedzy w zarządzaniu przedsiębiorstwem, bowiem zdobędzie on kompleksową wiedzę i umiejętności na temat zarządzania przedsiębiorstwami i ich zasobami finansowymi, poczynając od opracowania odpowiedniego planu finansowego do jego efektywnej realizacji i kontroli działań. Dodatkowo Spółka wyjaśnia, iż ukończenie przedmiotowych studiów spowoduje, że prezes posiądzie umiejętności posługiwania się instrumentami finansowymi, które pozwolą na uniknięcie błędów i zwiększenie efektywności jego działań na rzecz Spółki, a przedmioty zgłębiane na danym kierunku pozwolą mu na zdobycie wiedzy teoretycznej i podniesienie umiejętności praktycznych w zakresie analizy zjawisk finansowych zachodzących w przedsiębiorstwie i jego otoczeniu, co pozwoli na opracowanie odpowiedniej dla przedsiębiorstwa strategii kosztów, która w znaczący sposób wpływa na zachowanie płynności finansowej firmy. Ponadto Spółka wyjaśnia, iż studiując ww. kierunek, prezes pozna sposoby przygotowania i wdrażania zmian oraz nowych pomysłów, mających na celu uskutecznienie działania przedsiębiorstwa i zwiększenie jego przychodów, w taki sposób, by nie zakłócało to przy tym pracy firmy. Posiądzie także wiedzę na temat efektywnego zarządzania ryzykiem finansowym w przedsiębiorstwie oraz zdolność trafnego przewidywania przyszłości w zakresie finansów, co umożliwi mu podejmowanie odpowiednich decyzji i działań, które pozwolą Spółce na zachowanie, zabezpieczenie lub osiągnięcie przychodu.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe pod kątem omówionych powyżej przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, należy stwierdzić, że wydatki wskazane przez Wnioskodawcę nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, skoro – jak sama Spółka w opisie zdarzenia przyszłego stwierdza, że ich ponoszenie pozwoli „Spółce na zachowanie, zabezpieczenie lub osiągnięcie przychodu” – to tym samym mogą one zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie podkreślić, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodów może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: jego poniesienia i charakteru, w szczególności celowości, a w konsekwencji braku okoliczności uniemożliwiających uznanie przedmiotowego kosztu za koszt uzyskania przychodów. W ramach postępowania dowodowego może również zostać dokonana szczegółowa analiza związku ponoszonego wydatku z przychodami Spółki.

Końcowo należy podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne określone w ustawie Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.