ITPB3/423-267a/12/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powstałej straty w inwestycji w obcym środku trwałym.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2012 r. (data wpływu 22 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank prowadzi swoją działalność między innymi w tzw. placówkach bankowych, które rozmieszczone są w całej Polsce. Bank użytkuje te lokale na podstawie terminowych umów najmu. Przed rozpoczęciem działalności placówki, Bank przystosowuje wynajmowane lokale dla potrzeb swojej działalności, a dla celów podatkowych traktuje poszczególne obiekty jako „inwestycje w obcym obiekcie”. Umowy najmu są umowami długoterminowymi, podpisywane na kilka lat, przeważnie jest to okres pięcioletni. Oprócz kosztów czynszu wynikającego z umowy najmu, Bank ponosi również koszty eksploatacyjne w danym obiekcie.

Obecnie Zarząd Banku podjął decyzję o zamknięciu niektórych placówek i przeniesieniu ich działalności do innych istniejących lokalizacji. Zarząd Banku uznał, że przeprowadzona analiza efektywności działania i ocena placówek pod kątem realizacji postawionych im zadań i perspektyw rozwoju, daje podstawy do wskazania grupy placówek, które nie spełniają założonych kryteriów. Jednocześnie, Zarząd wziął także pod uwagę zmieniające się warunki rynkowe, w szczególności ograniczenie potencjału dalszej sprzedaży kredytów hipotecznych denominowanych w obcych walutach, które realizują placówki. Sieć placówek otwierana była przy założeniu, że rozwój akcji kredytowej walutowych kredytów hipotecznych będzie jednym z głównych motorów wzrostu rentowności placówek. Dlatego też, ograniczenie potencjału rynkowego oraz planowane zmiany modelu biznesowego, inicjowane zmianami rynkowymi, skłoniły Zarząd do podjęcia decyzji związanych z istotnymi zmianami w sieci placówek poprzez ich konsolidację i likwidację części placówek.

Likwidacja placówki wiąże się z koniecznością rozwiązania umów najmu w niektórych lokalizacjach przed upływem terminu wygaśnięcia umowy najmu. W większości umowy najmu przewidują, że Bank po zakończeniu umowy najmu jest obowiązany do pozostawienia lokalu w stanie pierwotnym, tzn. musi dokonać fizycznej likwidacji poniesionych nakładów na taką inwestycję. W niektórych przypadkach Bank umawia się z wynajmującym na pozostawienie poniesionych nakładów po cenie nabycia pomniejszonej o stopień amortyzacji. Z uwagi na konieczność uzyskania zgody wynajmującego na przedterminowe rozwiązania umowy najmu, w niektórych przypadkach zaistnieje konieczność zapłaty wynajmującemu dodatkowej należności (odstępnego) mającej stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy albowiem będzie to ekonomicznie bardziej opłacalne zamiast dalszego utrzymywania placówki i pokrywania wydatków związanych z jej funkcjonowaniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym lokalu użytkowym stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku:
    1. przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego (dokonania fizycznej likwidacji poniesionych nakładów),
    2. pozostawienia poniesionych nakładów w lokalu po cenie ich nabycia pomniejszonej o stopień amortyzacji...
  2. Czy wydatki związane z wypłatą na rzecz wynajmującego przez Bank ustalonych należności (odstępnego) mających stanowić umowną rekompensatę (odszkodowanie) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym...
  3. Czy w przypadku obciążenia Banku przez wynajmującego podatkiem od towarów i usług od kwoty ww. odstępnego, Bank będzie miał prawo do jego odliczenia...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa.

Generalna zasada ujęcia dla celów podatkowych strat w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych zawarta jest w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Tym samym należy uznać, że straty w środkach trwałych w części w jakiej te składniki majątkowe nie zostały zamortyzowane, co do zasady stanowią a contrario koszt uzyskania przychodów. Przepisy zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy wprowadzają ograniczenie dotyczące wskazanej powyżej zasady stanowiące, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów straty w środkach trwałych wynikające z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą w wyniku zmiany rodzaju działalności.

Działania Banku nie skutkują zmianą rodzaju prowadzonej przez Bank działalności, a jedynie mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów i zminimalizowanie kosztów działalności Banku poprzez konsolidację sieci placówek. W związku z powyższym, zdaniem Banku niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi dla Banku koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym, podobnie jak wydatki poniesione w celu przywrócenia stanu poprzedniego lokalu.

W przypadku pozostawienia poniesionych na lokal nakładów, zdaniem Banku koszt uzyskania przychodów także stanowi niezamortyzowana części inwestycji w obcym środku trwałym, a otrzymany zwrot wartości nakładów stanowi przychód podatkowy Banku.

Każdy wydatek wykraczający poza katalog wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodu zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem. Przy badaniu kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy dokonać oceny poniesienia wydatku pod kątem celu jak i racjonalności, biorąc pod uwagę kryteria obiektywne, tzn. ocenić czy istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu.

Wypłata odstępnego (rekompensaty lub odszkodowania) w związku z przedterminowym rozwiązaniem przez Bank umowy najmu nie ma wprawdzie bezpośredniego wpływu na wielkość przychodu osiągniętego przez Bank ale tego typu świadczenia są wpisane w ryzyko prowadzonej przez Bank działalności, pozostają w związku z tą działalnością i są ekonomicznie uzasadnione. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Z literalnej interpretacji powyższej regulacji wynika, że kosztami uzyskania przychodów nie są jedynie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
  • zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższe wyliczenie jest katalogiem zamkniętym, dotyczącym jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższego, podstawową przyczyną wyłączenia poniesionych wydatków z kosztów uzyskania przychodów jest wada towaru lub usługi.

W przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła żadna wada w wykonaniu przez Bank usługi, a zapłata odszkodowania podyktowana jest jedynie uzasadnionym interesem gospodarczym Banku. W konsekwencji, koszty opisanych odszkodowań jako służące zabezpieczeniu źródła przychodów mogą być rozpoznane przez Bank jako koszty zabezpieczenia źródła przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego (indywidualnego) ustalenia stawki amortyzacyjnej dla tych składników majątku trwałego, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Bank prowadzi działalność między innymi w tzw. placówkach bankowych, które użytkuje na podstawie terminowych umów najmu. Przed rozpoczęciem działalności placówki, Bank przystosowuje wynajmowane lokale dla potrzeb swojej działalności, a dla celów podatkowych traktuje poszczególne obiekty jako „inwestycje w obcym obiekcie”. Umowy najmu są umowami długoterminowymi, podpisywane na kilka lat, przeważnie jest to okres pięcioletni. Oprócz kosztów czynszu wynikającego z umowy najmu, Bank ponosi również koszty eksploatacyjne w danym obiekcie. W związku z tym, że Spółką podjęła decyzję o zamknięciu niektórych placówek i przeniesieniu ich działalności do innych istniejących lokalizacji w skutek przeprowadzenia analizy efektywności działania i oceny tych placówek pod kątem realizacji postawionych im zadań i perspektyw rozwoju, dojdzie do likwidacji placówek wiążącej się z koniecznością rozwiązania umów najmu w niektórych lokalizacjach przed upływem terminu wygaśnięcia umowy najmu. W większości umowy najmu przewidują, że Bank po zakończeniu umowy najmu jest obowiązany do pozostawienia lokalu w stanie pierwotnym, tzn. musi dokonać fizycznej likwidacji poniesionych nakładów na taką inwestycję. W niektórych przypadkach Bank umawia się z wynajmującym na pozostawienie poniesionych nakładów po cenie nabycia pomniejszonej o stopień amortyzacji.

Przedmiotem zapytania i wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części tych inwestycji w obcych środkach trwałych zarówno w przypadku przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego (dokonania fizycznej likwidacji poniesionych nakładów) jak i pozostawienia tych nakładów w lokalu po cenie ich nabycia pomniejszonej o stopień amortyzacji.

W związku z powyższym wskazać należy, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario kosztami uzyskania przychodów stosownie do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej będą więc straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6 (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata natomiast oznacza „ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać”.

Strata o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi. W świetle tego przepisu jej powstanie może mieć charakter obiektywny jak i subiektywny. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Zatem w skutek rozwiązania umowy najmu, bądź każdej innej umowy cywilnoprawnej, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą, to jest obcym środkiem trwałym, niezamortyzowane nakłady poniesione na ten środek pomniejszając podstawę opodatkowania uszczuplałyby w każdym wypadku, a więc bez względu na przyczynę rozwiązania umowy, dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych nie pokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania najmowanego budynku.

Do takiego wniosku prowadzi również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano bowiem na wstępie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy zawierającą ogólną zasadę kształtowania kosztów uzyskania przychodów, ponoszone przez osoby prawne wydatki mogą być zaliczone do tych kosztów jeżeli ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Jak już wspomniano wydatki o charakterze inwestycyjnym, w tym w inwestycje w obcych środkach trwałych wyłączone zostały co prawda z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te stają się jednak kosztem uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Aby jednak wydatek taki mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek. Rozwiązanie umowy najmu powoduje natomiast skutek w postaci braku związku pomiędzy poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, a jej przychodami.

Wskazać w tym miejscu należy na brzmienie art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi m.in., że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc po rozwiązaniu umowy najmu nie można kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć również, że istotę i cel przewidzianej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych instytucji amortyzacji środków trwałych stanowi zrekompensowanie podatnikowi utraty wartości tych środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym) w wyniku zużycia, związanego z bieżącym użytkowaniem. Tak ujęta instytucja amortyzacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych została w całości oparta na pozytywnej regulacji prawnej, określającej jej elementy konstrukcyjne, a także przesłanki i ogólne zasady jej stosowania. Jednym z tych elementów jest wartość początkowa środka trwałego, a zatem ustalona w sposób wskazany w przepisach i przyjęta a priori kwota, stanowiąca stały punkt odniesienia dla dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, w tym m. in. dla ich wysokości, która nie może być w sposób swobodny modyfikowana przez podatnika. W niniejszej sprawie nastąpiło zaprzestanie użytkowania środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), a tym samym przestała istnieć możliwość dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.

Po drugie wskazać należy, iż warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (oczywiście z innych przyczyn aniżeli wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 6, tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi), jest ich likwidacja. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie „likwidacji” środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie „likwidacja” – w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka (Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Wskazać należy również, iż w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, iż likwidacja to fizyczne zniszczenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pod red. Prof. Dr. Hab. W. Nykiela oraz dr. A. Mariańskiego, Stan prawny na dzień 1 marca 2009 r., Wydanie IV uaktualnione, Gdańsk 2009) wskazano, iż: „Ustawa nie definiuje pojęcia „likwidacja”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Niewątpliwie będzie to więc fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego”.

Wobec powyższego, likwidację, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć jako utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia, demontażu, złomowania itp.

W ocenie organu sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Na marginesie należy zaznaczyć również, że likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona. Zatem warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Dodatkowo zauważyć należy, iż taka interpretacja wynika również z wykładni systemowej przedmiotowych przepisów. W szczególności jak już wcześniej wskazano w świetle obowiązującego stanu prawnego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, zwanych także środkami trwałymi (art. 16a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku zawarcia umowy najmu na okres krótszy.

W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może mu zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Rekompensatą będzie również sprzedaż tych nakładów osobie trzeciej lub wynajmującemu. Kwota ta, w części nie przekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Ta okoliczność również przemawia za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy prawa podatkowego przewidują więc sytuację wcześniejszego zakończenia (rozwiązania, wypowiedzenia) umowy najmu (bez likwidacji nakładów inwestycyjnych) dając możliwość inwestorowi „odzyskania” niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności. Zgodnie bowiem z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Okoliczność rozwiązania (wypowiedzenia) umowy najmu nie jest okolicznością niezależną od woli przedsiębiorcy, który ma do czynienia z umowami, których zawarcie oraz warunki są całkowicie zależne od woli zawierających je stron. Ponadto przedsiębiorca ma wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy (nawet zawarte już umowy można renegocjować), by jego interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady, na podstawie Kodeksu cywilnego.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, w przypadku przywrócenia przez Bank wynajmowanego lokalu do stanu pierwotnego (dokonania fizycznej likwidacji poniesionych nakładów) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Natomiast w przypadku pozostawienia poniesionych nakładów po cenie nabycia pomniejszonej o stopień amortyzacji, przedmiotowy środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) nie traci ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji, w takim przypadku nie można mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli więc Bank pozostawi właścicielowi poczynione nakłady inwestycyjne w momencie rozwiązania umowy najmu lokalu, niezamortyzowana cześć inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z kolei otrzymany zwrot poniesionych nakładów, stanowiący de facto w stanie faktycznym niezmoartyzowaną część inwestycji, nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

Reasumując, stanowisko Spółki odnośnie przedstawionego pytania, w świetle którego zarówno w przypadku fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, jak i pozostawienia jej właścicielowi lokalu, niezamortyzowana jej część stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, a zwrot poniesionych wydatków inwestycyjnych pomniejszonych o wartość amortyzacji stanowić będzie przychód podatkowy – jest nieprawidłowe.

Zastrzec należy również, że z uwagi na zakres przedmiotowego wniosku oraz treści pytania w nim przedstawionego, tutejszy organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu przywrócenia stanu poprzedniego najmowanego lokalu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.