ITPB3/423-246/12/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy wspólnota mieszkaniowa postąpiła prawidłowo naliczając podatek od kwoty umorzonych należności przedawnionych ?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowejw Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wspólnoty, przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wskazał, że na mocy art. 6 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zmianami), Wspólnotę Mieszkaniową stanowi ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład nieruchomości. Wspólnota Mieszkaniowa nie posiada osobowości prawnej, a co za tym idzie nie posiada własnego majątku. Zarządza ona jedynie majątkiem swoich członków w takim zakresie, w jakim wchodzi on w skład nieruchomości wspólnej, na podstawie ustawy o własności lokali.

Wspólnota mieszkaniowa, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o własności lokali, prowadzi ewidencję księgową dla nieruchomości, w której rozliczane są:

  1. koszty i należne zaliczki dotyczące utrzymania nieruchomości wspólnej,
  2. koszty i należne zaliczki dotyczące utrzymania lokali własnościowych w zakresie dostawy mediów do lokali poprzez instalacje będące częścią nieruchomości wspólnej (dotyczy wyłącznie mediów, gdzie urządzenia pomiarowe zainstalowane są na zasilaniu w budynku, tj. centralne ogrzewanie, zimna woda, z uwagi na brak możliwości zawarcia umowy przez właścicieli bezpośrednio z OPEC, PEWIK -instalacja niedostosowana do wymogów dostawcy),
  3. koszty i przychody dotyczące pożytków,
  4. koszty i należne zaliczki dotyczące remontów .

Wspólnota Mieszkaniowa otrzymuje dochody z tytułu zawartych umów na dzierżawę części wspólnych. W momencie wystawienia rachunków dla najemców części wspólnych został odprowadzony podatek CIT-2. Jednak część należności z ww. tytułów nie wpłynęła na konto wspólnoty, pomimo wysłania licznych wezwań do zapłaty. Niżej wymienione należności:

L.p. Wyszczególnienie Kwota należności Kwota podatku
1. Ekspozycja reklamy               1 167,84   222,00
2. Eksploatacja części wspólnej 1 627,55   309,00
Razemnbsp;nbsp;nbsp;nbsp;nbsp;                          2 795,39               531,00

uległy przedawnieniu lub stały się niemożliwe do wyegzekwowania.

Do sądu z pozwami nie wystąpiono, ponieważ wspólnota mieszkaniowa nie ma obsługi prawnej, a koszty zlecenia tej obsługi przewyższyłyby ewentualne odzyskane wpływy. Członkowie wspólnoty mieszkaniowej podjęli uchwałę o umorzeniu dochodów z reklam i umów, które są przeterminowane lub niemożliwe do wyegzekwowania.

Kwota umorzonych należności jako koszt nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów podwyższyła podstawę opodatkowania, co konsekwencji spowodowało naliczenie wyższego podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wspólnota mieszkaniowa postąpiła prawidłowo naliczając podatek od kwoty umorzonych należności przedawnionych ...

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczenie podatku od kwoty umorzonych należności jest nieprawidłowe. Postępując w ten sposób wspólnota zapłaciła podwójnie podatek od kwoty dochodów, które nie zostały zrealizowane:

  1. w momencie wystawienia rachunków dla kontrahentów
  2. w momencie umorzenia kwot, które nie zostały wpłacone

Umorzone przedawnione należności z tytułu dzierżawy części wspólnych powinny zmniejszyć przychody z tytułu pożytków, zatem nie powinien być naliczony podatek dochodowy od kwoty umorzenia.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Wspólnoty mogą osiągać przychody z wielu źródeł. Ustalając zakres opodatkowania należy zawsze kierować się następującymi zasadami:

  1. przychodem są wszystkie otrzymane przysporzenia, nie tylko w postaci pieniędzy, ale także świadczeń całkowicie lub częściowo nieodpłatnych, np. nieodpłatnego korzystania z gruntu należącego do gminy,
  2. do przychodów w niektórych wypadkach należy zaliczyć także niezapłacone należności od kontrahenta (przychód należny wynikający, np. z umowy najmu, umowy dzierżawy pomieszczeń lub części budynku),
  3. przychodem są umorzone lub przedawnione długi wspólnoty, np. umorzona pożyczka zaciągnięta przez wspólnotę.

Podkreślić należy, że wspólnota mieszkaniowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), co wynika z jej art. 1 ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez wspólnotę z nieruchomości wspólnej czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek wspólnoty (bądź są wpłacane do kasy) stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód, bez względu na źródło ich pochodzenia.

Dotyczy to zarówno uiszczonych przez członków wspólnoty zaliczek na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, jak i opłat za dostarczone do poszczególnych lokali media. Do wpłat tych nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Istotą wspólnoty mieszkaniowej nie jest bowiem świadczenie usług na rzecz członków wspólnoty, a jedynie gromadzenie środków i dokonywanie z nich opłat niezbędnych dla utrzymania lokali w należytym stanie.

Należy przy tym pamiętać o art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który mówi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się natomiast przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnej produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Tak więc w przypadku wpływów z pożytków z nieruchomości wspólnej, nie związanych z prowadzoną przez wspólnotę mieszkaniową działalnością (nie dotyczącą jej podstawowych zadań), a więc kwot należnych, np. z tytułu wynajmu pomieszczeń, elewacji, dachu, będących częścią nieruchomości wspólnej, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc z kolei kosztem uzyskania przychodów wspólnoty mieszkaniowej, w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy lokali będą wszelkie wydatki ponoszone przez wspólnotę na uregulowanie kosztów zarządu, związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali.

Dochodem wspólnoty, zgodnie z art. 7 ust. 2, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, która – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne, które wpływają na konto Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz przychód należny (art. 12 ust. 3 cyt. ustawy) a wszelkie koszty ponoszone przez Wspólnotę, mające związek z uzyskanym przychodem, są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W kontekście przedstawionych we wniosku, w tym pytaniu, wątpliwości interpretacyjnych dotyczących kwestii wierzytelności przedawnionych i wskazanego przepisu prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wyjaśnić należy, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa (art. 508 ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Tak więc dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody czy też poprzez oświadczenie). Wierzytelność będzie umorzona dopiero wówczas, gdy wierzyciel uzyska wiadomość od dłużnika, że przyjął on zwolnienie z długu. Dopiero wówczas taka wierzytelność może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym nie będzie kosztem uzyskania przychodów umorzona wierzytelność, za wyjątkiem sytuacji, gdy wcześniej taka wierzytelność została na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy zaliczona do przychodów należnych (art. 16 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy). Oznacza to, że umorzona wierzytelność może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli:

  • dotyczy przychodów z działalności gospodarczej lub przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz
  • zostanie wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Ponadto wierzytelność ta nie może być przedawniona - art. 16 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy, gdyż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Dłużnik może jednak z własnej woli zrzec się zarzutu przedawnienia i zaspokoić roszczenie wierzyciela. Zagadnienia dotyczące przedawnienia roszczeń regulują przepisy art. 117-124 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Jednocześnie dodatkowo wyjaśnić należy, że jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności.

Generalnie nie jest kosztem uzyskania przychodów wierzytelność odpisana jako nieściągalna (art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy). Taka wierzytelność może być jednakże zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostaną łącznie spełnione poniższe warunki (art. 16 ust. 1

pkt 25 lit. a:

  • wierzytelność musiała być uznana wcześniej jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, i
  • wierzytelność musi być wierzytelnością nieściągalną, a jej nieściągalność musi być udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 cyt. ustawy.

Ponadto wierzytelność ta nie może być przedawniona (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

  • są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
  • zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  • nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

  • wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
  • nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności (odpisu aktualizującego) do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy w danym roku podatkowym należność odpisano w ewidencji rachunkowej do kosztów, a w roku następnym uprawdopodobniono dopiero nieściągalność tej wierzytelności, to dopiero w tym roku odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w danym roku podatkowym, ale jej ewidencyjnego odpisania dokonano dopiero w roku następnym, to również w tym następnym roku jako roku spełnienia drugiej przesłanki rozpoznaje się koszty uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, że wierzyciel może zaliczyć umorzone wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy wierzytelności zarachowano uprzednio do przychodów należnych.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, Wspólnota wymieniła koszty, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Są to przedawnione wierzytelności dotyczące przychodów z tytułu zawartych umów na dzierżawę części wspólnych (ekspozycja reklamy, eksploatacja części wspólnej), które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 tej ustawy.

Tym samym Wspólnota Mieszkaniowa nie może zaliczyć umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, a więc odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie zaistniałego stanu faktycznego - nie może „zmniejszyć przychodów z tytułu pożytków”, gdyż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W świetle powyższego nie ma również podstaw do stwierdzenia, że „Wspólnota zapłaciła podwójnie podatek od kwoty dochodów, które nie zostały zrealizowane”.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Wspólnotę stanowisko w kwestii oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia,w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.