ITPB3/423-110/12/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Dotyczy sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości nakładów poniesionych na wytworzenie oprogramowania komputerowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2012 r. (data wpływu 6 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania „X.” - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wytworzenie oprogramowania „X.”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od miesiąca listopada 2011 roku rozpoczęła realizację projektu informatycznego polegającego na rozszerzeniu oprogramowania „X.” o nową platformę mobilną Android. Nowe oprogramowanie ma stanowić jeden z elementów produktu o nazwie handlowej „X.” przeznaczonego na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców. Produkcja oprogramowania jest kontynuacją prowadzonych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. Na ich podstawie, biorąc pod uwagę techniczną przydatność produktu oraz spodziewane przychody ze sprzedaży, podatnik podjął decyzję o wytworzeniu tego produktu.

W związku z ww. projektem od listopada 2011 roku do chwili obecnej ponoszone są nakłady, które obejmują wynagrodzenia pracowników oraz innych osób zaangażowanych w projekt wraz z narzutami oraz inne nakłady związane z przygotowaniem nowego produktu „X.”, które zostały w Spółce aktywowane zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości w Spółce. Nakłady te po zakończeniu pozwolą Spółce na uzyskiwanie przychodów:

  1. ze sprzedaży licencji systemu,
  2. ze sprzedaży usług wdrożeniowych systemu,
  3. stałych z użytkowania systemu,
  4. stałych z serwisowania systemu.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uznanie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nakładów poniesionych na wytworzenie oprogramowania „X.” w dacie poniesienia - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Wnioskodawca wskazuje, że wytwarzając programy komputerowe przeznaczone na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców nie jest w stanie skalkulować ilości udzielonych w przyszłości licencji ani też okresu w jakim przychód ze sprzedaży będzie realizowany Z uwagi na nieznaną ilość udzielonych w przyszłości licencji na stworzone programy komputerowe nie jest możliwe przyporządkowanie poniesionych nakładów na stworzenie programów komputerowych do określonych licencji. Dlatego też koszty poniesione na wytworzenie programu komputerowego we własnym zakresie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym zostały poniesione.

Zdaniem Spółki nakłady poniesione na wytworzenie oprogramowania „X.” spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mają charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Są one zatem potrącalne w dacie poniesienia. Cytując fragment interpretacji indywidualnej opatrzonej sygnaturą ITPB3/423-497/09/MK: „Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc pod uwagę fakt, iż na koszty wytworzenia oprogramowania „X.” składają się wynagrodzenia pracowników oraz innych osób zaangażowanych w projekt wraz z narzutami na wynagrodzenia przy uznawaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się przepisy 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wskazać trzeba na wstępie, iż programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami rozdziału 7 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r., Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 74 ust. 1 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (...).

W sytuacji gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być więc w ewidencji bilansowej jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe (art.16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez jednostkę lecz są stworzone przez własnych pracowników. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

  1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
  2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
  3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
  5. licencje,
  6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
  7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)
  • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Art. 16g ust. 14 stanowi tymczasem, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw (...).

Przepis art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty lecz został stworzony przez pracowników jednostki na jej użytek, a w umowach o pracę nie została zawarta klauzula wyłączająca z zakresu czynności tych pracowników tworzenie programów komputerowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez jednostkę we własnym zakresie.

W konsekwencji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie oprogramowania „X.” powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie oprogramowania „X.” należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

  • koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
  • koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka rozpoczęła realizację projektu polegającego na rozszerzeniu oprogramowania „X.” o nową platformę mobilną Android. Oprogramowanie ma stanowić jeden z elementów produktu o nazwie handlowej „X.” przeznaczonego na potrzeby szerokiego kręgu odbiorców. Produkcja oprogramowania jest kontynuacją prowadzonych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym. Na ich podstawie Wnioskodawca podjął decyzję o wytworzeniu produktu. W związku z ww. projektem ponoszone są nakłady, które obejmują wynagrodzenia pracowników oraz innych osób zaangażowanych w projekt wraz z narzutami oraz inne nakłady związane z przygotowaniem nowego produktu. Nakłady te po zakończeniu pozwolą Spółce na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży licencji systemu, ze sprzedaży usług wdrożeniowych systemu, przychodów stałych z użytkowania systemu oraz przychodów stałych z serwisowania systemu.

W związku z powyższym brak jest możliwości przypisania poniesionych wydatków na wytworzenie oprogramowania do konkretnych przychodów, skoro oprogramowanie to kierowane jest do szerokiego kręgu odbiorców i podlegać będzie umowom licencyjnym będąc źródłem przychodów jako produkt oferowany na zewnątrz. Ponadto Spółka uzyskiwać będzie również przychody z usług wdrożeniowych jak również z tytułu użytkowania i serwisowania systemu. Wynika zatem, że wydatków takich nie można przyporządkować do zamkniętej grupy konkretnych przychodów, a jedyną pewną rzeczą jest to, że wydatki takie ponoszone są przez Spółkę w celu uzyskania przychodów.

Reasumując, nakłady poniesione na wytworzenie oprogramowania co do zasady kwalifikować należy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stosownie do treści tego przepisu, wydatki na wytworzenie oprogramowania, zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że nakłady poniesione na wytworzenie oprogramowania obejmowały między innymi wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami.

Zaliczając więc do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące wytworzenia oprogramowania, a obejmujące wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, Wnioskodawca powinien więc mieć na uwadze treść przepisów szczególnych, tj. art. 15 ust. 4g i ust. 4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać należy bowiem, że zasada dotycząca ujmowania wydatków w księgach rachunkowych określona w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miała wpływu na sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem tego produktu w części dotyczącej wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami, co wynika wprost z powyższego przepisu.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.14), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Art. 15 ust. 4h ustawy stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

  1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
  2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Wskazać należy również, iż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g oraz nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane są (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (tj. nie później niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego), umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy.

Reasumując, wydatki związane z wytworzeniem oprogramowania stanowić powinny koszty inne niż bezpośrednio zwiane z uzyskiwanymi przychodami, do których co do zasady zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w stosunku do wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy, a wydatki z powyższego tytułu zaliczać należy do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz pkt 57a ustawy zastosowanie znajdzie dopiero w przypadku niedochowania terminów określonych w art. 15 ust. 4g i ust. 4h.

Nie można więc podzielić stanowiska Spółki, w świetle którego koszty poniesione na wytworzenie programu komputerowego we własnym zakresie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym zostały poniesione jedynie z uwzględnieniem przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem co do zasady koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi stanowić powinny koszty uzyskania przychodów miesiącu, za który są należne. Stanowi o tym co do zasady art. 15 ust. 4g i ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.