ITPB2/4511-564/16-1/TJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości – spłata kredytu – wydatkowanie i koszty uzyskania przychodu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła do majątku wspólnego, za środki pochodzące z kredytu, lokal mieszkalny wraz z udziałami w prawach związanych z jego własnością. Następnie, w dniu 29 marca 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła oświadczenie w formie aktu notarialnego, że w dniu 20 czerwca 2009 r. zawarli związek małżeński, w którym pozostają do dzisiaj oraz że znoszą wspólność majątkową co do przedmiotów nabytych w czasie trwania związku i z tym dniem wyłączają ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Od tego dnia wszelkie prawa majątkowe nabyte przez któregokolwiek z małżonków stanowią przedmiot ich majątków osobistych. Małżonkowie postanowili, że prawo własności do lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. otrzymuje Wnioskodawczyni, która od tego dnia spłacała kredyt zaciągnięty na jego nabycie. Przedmiotem podziału był wyłacznie ww. lokal mieszkalny. Lokal ten był remontowany, a wydatki na remont ponoszone były przed zniesieniem wspólności majątkowej ze środków pochodzących z majątku wspólnego. Z kolei fakutry dokumentujące poniesienie wydatków wystawione były wyłącznie na męża Wnioskodawczyni.

W dniu 30 marca 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała darowiznę od rodziców w kwocie 143 032 zł 25 gr, którą tego samego dnia spłaciła wskazany kredyt. Następnie, w dniu 22 kwietnia 2014 r. sprzedała ww. lokal mieszkalny za kwotę 166 000 zł i poniosła wszelkie koszty związane z tą sprzedażą, tj. koszty umowy z pośrednikiem – 4104 zł 02 gr. Z kolei w dniu 30 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem drugie mieszkanie – każde w udziale w wysokości 1/2 – za łączną cenę 224 000 zł (po 112 000 zł każde). Przed zawarciem umowy każde z małżonków zapłaciło sprzedającej po 2000 zł. Pozostałą kwotę – po 111 000 zł – małżonkowie zobowiązali się przelać na konto sprzedającej. W dniu 30 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni przelała kwotę 111 000 zł na rachunek sprzedającej i 111 000 zł na konto męża wskazując w tytule przelewu „mieszkanie na H.”, która to kwotą mąż zapłacił sprzedającej za swoją część mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy kredyt spłacony po przejęciu mieszkania w części przeznaczonej na spłatę kapitału może zostać odliczony jako koszt uzyskania przychodu w wysokości 1/2?
  2. Czy środki przekazane mężowi na zapłatę za nabycie 1/2 lokalu mieszkalnego mogą zostać uznane przez Wnioskodawczynię jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawczyni, przejęcie przez Nią nieodpłatnie mieszkania wraz z kredytem spowodowało obciążenie Jej kosztami nabycia lokalu mieszkalnego. Dlatego też uważa, że do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć 1/2 wydatków na nabycie tego lokalu:

  • 1/2 kosztów sporządzenia aktu notarialnego,
  • 1/2 wydatków udokumentowanych fakturami VAT poniesionych na remont tego mieszkania,
  • 1/2 wskaźnika GUS stosownie do ar. 22 ust. 6f ustawy
    oraz 1/2 części kredytu spłaconego po przejęciu lokalu.

Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że cała kwota przychodu uzyskanego ze sprzedaży przeznaczona na zapłatę za nabycie zarówno udziału Wnioskodawczyni jak i Jej męża w nowym lokalu mieszkalnym jest wydatkiem na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższych uregulowań wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 26 sierpnia 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła do majątku wspólnego, za środki pochodzące z kredytu, lokal mieszkalny wraz z udziałami w prawach związanych z jego własnością. Następnie, w dniu 29 marca 2011 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyła oświadczenie w formie aktu notarialnego, że w dniu 20 czerwca 2009 r. zawarli związek małżeński, w którym pozostają do dzisiaj oraz że znoszą wspólność majątkową co do przedmiotów nabytych w czasie trwania związku i z tym dniem wyłączają ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Małżonkowie postanowili, że prawo własności do lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. otrzymuje Wnioskodawczyni, która od tego dnia spłacała kredyt zaciągnięty na jego nabycie.

W dniu 30 marca 2012 r. Wnioskodawczyni otrzymała darowiznę od rodziców w kwocie 143 032 zł 25 gr, którą tego samego dnia spłaciła wskazany kredyt. Następnie, w dniu 22 kwietnia 2014 r. sprzedała ww. lokal mieszkalny za kwotę 166 000 zł i poniosła wszelkie koszty związane z tą sprzedażą, tj. koszty umowy z pośrednikiem – 4104 zł 02 gr. Z kolei w dniu 30 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem drugie mieszkanie – każde w udziale w wysokości 1/2 – za łączną cenę 224 000 zł (po 112 000 zł każde). Przed zawarciem umowy każde z małżonków zapłaciło sprzedającej po 2000 zł. Pozostałą kwotę – po 111 000 zł – małżonkowie zobowiązali się przelać na konto sprzedającej. W dniu 30 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni przelała kwotę 111 000 zł na rachunek sprzedającej i 111 000 zł na konto męża wskazując w tytule przelewu „mieszkanie na H.”, którą to kwotą mąż zapłacił sprzedającej za swoją część mieszkania.

Wobec tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wyjaśnić należy, że zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie jednemu z małżonków na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli:

  • podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
  • wartość otrzymanej przez jednego z małżonków rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym.

Jeżeli więc podział majątku wspólnego odbył się w sposób, który był nieekwiwalentny, a w jego wyniku wartość otrzymanych przez jednego ze współmałżonków składników majątkowych przekracza dotychczas przysługujący mu udział w tych składnikach, do czynienia mamy z nabyciem udziału, który przekracza udział w majątku wspólnym. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) jak też stan jej majątku osobistego.

Co więcej, w sytuacji, gdy z nabyciem takim związane jest jakiekolwiek świadczenie wzajemne na rzecz strony zbywającej nabycie takie nabiera charakteru odpłatnego. Odpłatnością jest bowiem każde świadczenie ze strony nabywcy powodujące zwiększenie aktywów zbywającego lub powodujące zmniejszenie jego pasywów (zobowiązań).

W rezultacie powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że w związku z wprowadzeniem na podstawie umowy z dnia 29 marca 2011 r. w małżeństwie Wnioskodawczyni ustroju rozdzielności majątkowej i przyznaniem lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego sprzedanego w dniu 22 kwietnia 2014 r. Na skutek zawarcia wskazanej umowy Wnioskodawczyni nabyła przysługujący małżonkowi udział w tym lokalu mieszkalnym. Sprawia to, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów ze źródła, jakim jest wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy odpłatne zbycie nieruchomości lub praw w nim wymienionych była wyłącznie Wnioskodawczyni. W konsekwencji więc tylko Wnioskodawczyni była zobowiązana do dokonania rozliczenia podatku z tego tytułu, w tym do ewentualnego skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W rezultacie – odnosząc się do zadanych przez Wnioskodawczynię pytań i przedstawionego własnego stanowiska – wyjaśnić należy, że stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych. Podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu, oprócz udokumentowanych kosztów nabycia uznaje udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a nadto poczynione zostały w czasie jej posiadania. Przy czym, jak stanowi z kolei art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość tych kosztów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Analiza treści art. 22 ust. 6c i 6e ustawy prowadzi do wniosku, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nieruchomość nakładów uwarunkowane zostało tym, aby:

  • po pierwsze, nakłady zwiększały wartość nieruchomości,
  • po drugie, zostały poniesione w czasie posiadania nieruchomości,
  • po trzecie zaś, zostały udokumentowane fakturą VAT oraz dokumentem stwierdzającym poniesienie opłaty administracyjnej.

Użyte w ww. przepisie słowo „nakłady” oznacza takie wydatki, których poczynienie spowodowało trwałą zmianę/przeobrażenie rzeczy, nadając jej - poprzez proces inwestycyjny - nową jakość. Świadczy o tym konieczność udokumentowania nakładów fakturą VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ujmując rzecz inaczej, aby mówić o nakładzie na nieruchomość wpływającym na jej wartość i podlegającym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi dojść do zdarzenia warunkującego wystawienie takiej faktury, a więc do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Podkreślenia wymaga, że nie stanowią nakładów zwiększających wartość nieruchomości wydatki na umeblowanie nieruchomości (mieszkania) lub zakup wyposażenia nieruchomości (lokalu), np. sprzęt AGD. Tego rodzaju koszty nie mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z art. 22 ust. 6f ustawy wynika natomiast, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego uznać należy, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w części w 2009 r. i w części w 2011 r. Wnioskodawczyni może zaliczyć wydatki poniesione na jego nabycie wyrażone w cenie zapłaconej podczas jego nabycia w części przypadającej na Wnioskodawczynię oraz – w takiej samej części – poczynione na zbywanej nieruchomości nakłady udokumentowane wystawionymi fakturami VAT oraz wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku ze sporządzeniem przez notariusza umów, na podstawie których doszło do nabycia tego lokalu.

Przy czym nie można podzielić poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu będzie wartość spłaconego kapitału kredytu zaciągniętego na nabycie tego lokalu. Kosztem uzyskania przychodu jest bowiem wydatek poniesiony na nabycie przedmiotu sprzedaży, a nie wydatki poniesione na spłatę kredytu, którym nabycie takie zostało sfinansowane – nawet jeżeli wartości te są takie same.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wydatkami poniesionymi na własne cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na:

  1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
  2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
  3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
  4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
  5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
  • położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 tejże ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Co więcej, w przypadku wydatkowania na nabycie lokalu mieszkalnego konieczne jest, aby wydatkowanie dokonane zostało przez tą samą osobę, która osiągnęła przychód z odpłatnego zbycia. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 stanowi bowiem wprost, że cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia stanowić mają „własne cele mieszkaniowe” osoby dokonującej wydatkowania. Ponieważ przychód osiąga podatnik, to tylko wydatkowanie dokonane przez niego może zostać uznane za uprawniające do zwolnienia.

Podkreślić również należy, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że za uprawniające do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 może zostać uznane wyłącznie wydatkowanie przychodu przez Wnioskodawczynię na nabycie przez Nią w 2014 r. udziału w lokalu mieszkalnym. Tylko bowiem w tej części Wnioskodawczyni – jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – realizuje własne cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Za wydatki takie nie mogą natomiast zostać uznane środki przekazane przez męża Wnioskodawczyni na zapłatę za jego udział, otrzymane od Wnioskodawczyni. Płacąc tymi środkami pieniężnymi za nabycie udziału w lokalu mieszkalnym to mąż Wnioskodawczyni – który w tym przypadku nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy – realizuje własne cele mieszkaniowe. Takie wydatkowanie nie może natomiast zostać uznane za zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.