ITPB2/4511-2/15/16-S/MU | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Koszty uzyskania przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 954/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony w kancelarii adwokackiej na podstawie umowy zlecenia jako aplikant adwokacki. Wnioskodawca jednocześnie odbywa aplikację adwokacką. Z tytułu szkolenia w postaci aplikacji adwokackiej Wnioskodawca ponosi koszt szkolenia określany w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 września 2013 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2013 r. poz. 1114). W ramach zawartej umowy zlecenia zleceniodawca zobowiązał się do zwrotu Wnioskodawcy kosztów poniesionych przez Niego na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej poprzez zapłatę ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Warunkiem, aby zleceniodawca przekazał lub pozostawił do dyspozycji Wnioskodawcy środki pieniężne w postaci ekwiwalentu w kwocie zapłaconej opłaty za szkolenie jest udokumentowanie poniesienia wydatku na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej. Niezależnie od ekwiwalentu Wnioskodawca otrzymuje przychód za realizację umowy zlecenia, którego wysokość jest uzależniona od ilości godzin przeznaczonych na realizację umowy zlecenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy interpretacja przepisów art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a), art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegająca na przyjęciu, że Wnioskodawca, który w ramach umowy zlecenia będzie otrzymywał wyodrębnione kwotowo przychody pierwszy w postaci wynagrodzenia za realizację umowy zlecenia uzależniony od ilości przepracowanych godzin oraz drugi w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji adwokackiej, będzie mógł powiększyć koszt uzyskania przychodu w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formie aplikacji adwokackiej o różnicę między uiszczoną przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem przychodu opłatą za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej, a kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z normy procentowej określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli różnica ta będzie większa niż koszty uzyskania przychodu ustalone z zastosowaniem normy procentowej wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonej dla części przychodu w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci aplikacji adwokackiej, jeżeli warunkiem otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci aplikacji adwokackiej jest uprzednie poniesienie przez Wnioskodawcę opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej oraz udokumentowanie zleceniodawcy poniesienia opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu umowy zlecenia tj. określonych w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa się ryczałtowo w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Zgodnie jednak z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania wskazanej wyżej normy procentowej określonej w art. 22 ust. 9 pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją umowy zlecenia uzyskuje on dwojakie przychody:

  1. wynagrodzenie za wykonywanie usługi zlecenia, które jest uzależnione od ilości godzin realizacji umowy zlecenia,
  2. ekwiwalent za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej,

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy wydatku (kosztu) w postaci opłaty za szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej nie da się przyporządkować do żadnego wydatku nie stanowiącego kosztów uzyskania przychodu wymienionego w art. 23 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy ekwiwalent wypłacony przez zleceniodawcę za podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi niewątpliwie przychód z wykonywania umowy zlecenia. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca podkreśla, że wypłata ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci aplikacji adwokackiej jest uzależniona od uprzedniego poniesienia przez Niego wydatku i jego udokumentowania zleceniodawcy oraz uzyskania pozytywnego wyniku z kolokwium kończącego rok szkoleniowy. Jeżeli więc nie poniesie On kosztu (wydatku) albo mimo jego poniesienia nie będzie w stanie go udokumentować albo mimo spełnienia tych przesłanek nie uzyska pozytywnego wynika z kolokwium kończącego rok szkoleniowy aplikacji nie uzyska przychodu w postaci ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w postaci szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej. Niewątpliwie – w ocenienie Wnioskodawcy - poniesienie kosztu ma na celu osiągnięcie przychody, gdyż jeżeli nie poniesie On kosztów opłaty za aplikację adwokacką, to nie uzyska przychodu w postaci ekwiwalentu za tą opłatę. Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli pokryje On koszty aplikacji adwokackiej, a następnie zostanie wypłacona mu równowartość poniesionych kosztów w postaci ekwiwalentu, to poniesione koszty aplikacji adwokackiej stanowią koszty uzyskania przychodu w postaci ekwiwalentu, a jeżeli koszty te są wyższe od 20 % przychodu w postaci ekwiwalentu, to może On powiększyć koszt uzyskania przychodu ponad te 20 % do wysokości otrzymanego ekwiwalentu.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/4511-2/15/MU, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stwierdził, iż nie można przyjąć, że Wnioskodawca ponosi koszty opłat za aplikację celem uzyskania przychodu jakim jest „ekwiwalent”. Dlatego też poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie ma żadnych podstaw prawnych aby poniesione wydatki związane z opłatą za aplikację adwokacką można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest „ekwiwalent”. W konsekwencji stwierdził, że Wnioskodawca nie może powiększyć kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy zlecenia do wysokości otrzymanego „ekwiwalentu”.

Pismem z dnia 4 maja 2015 r. zostało złożone wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 czerwca 2015r. znak ITPB2/4511-1-42/15/RS. W dniu 16 lipca 2015 r. do tutejszego organu wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której zarzucono naruszenie:

  • art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji bez zbędnej zwłoki i w terminie dłuższym niż 3 miesiące od dnia otrzymania wniosku;
  • art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z art. 139 § 4 tej ustawy poprzez wliczenie do terminu na wydanie interpretacji okresu związanego ze skierowaniem do Skarżącego wezwania do usunięcia braków formalnych a otrzymaniem odpowiedzi na wezwanie;
  • art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a) art. 22 ust. 9 pkt 4 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwą interpretację i zastosowanie.

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 954/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 13 kwietnia 2015 r., znak ITPB2/4511-2/15/MU.

W dniu 6 kwietnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął wraz z aktami sprawy prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w szczecinie z dnia 11 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 954/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
  • z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dla przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - koszty uzyskania przychodów określa się w wysokości 20 % uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest zatrudniony w kancelarii adwokackiej na podstawie umowy zlecenia jako aplikant adwokacki. Wnioskodawca jednocześnie odbywa aplikację adwokacką. Z tytułu szkolenia w postaci aplikacji adwokackiej Wnioskodawca ponosi koszt szkolenia określany w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 września 2013 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką (Dz. U. z 2013 r. poz. 1114). W ramach zawartej umowy zlecenia zleceniodawca zobowiązał się do zwrotu Wnioskodawcy kosztów poniesionych przez Niego na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej poprzez zapłatę ekwiwalentu za podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Warunkiem, aby zleceniodawca przekazał lub pozostawił do dyspozycji Wnioskodawcy środki pieniężne w postaci ekwiwalentu w kwocie zapłaconej opłaty za szkolenie jest udokumentowanie poniesienia wydatku na szkolenie w ramach aplikacji adwokackiej. Niezależnie od ekwiwalentu Wnioskodawca otrzymuje przychód za realizację umowy zlecenia, którego wysokość jest uzależniona od ilości godzin przeznaczonych na realizację umowy zlecenia.

Wobec powyższego wskazać należy, że co do zasady przychód osób fizycznych winien być zakwalifikowany według stosunku prawnego łączącego strony tj. kancelarię z aplikantem. Jeżeli więc aplikant wykonuje dla kancelarii czynności związane z działalnością osobistą – będzie to przychód określony w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenia otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości powiększenia w niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 954/15 zauważył, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonuje na podstawie umowy zlecenia z kancelarią adwokacką czynności aplikanta adwokackiego. Status aplikanta adwokackiego, z którym łączą się uprawnienia przydatne w pracy kancelarii adwokackiej, o których mowa w art. 77 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. t.j. z 2015 r. poz. 615 z późn. zm.) posiada wyłącznie osoba odbywająca aplikację adwokacką. Odbywanie zaś aplikacji łączy się z obowiązkiem uiszczania opłat za nią – zgodnie z art. 76b ust. 1 ww. ustawy. Tak więc, aby zachować źródło dochodu w postaci możliwości wykonywania na podstawie umowy zlecenia czynności aplikanta adwokackiego na rzecz kancelarii adwokackiej, Wnioskodawca musi ponosić koszty w postaci wydatków na opłatę za odbywanie aplikacji adwokackiej. Wykonywanie czynności aplikanta adwokackiego o których była mowa wyżej, na rzecz kancelarii adwokackiej, na podstawie umowy zlecenia bez posiadania statusu aplikanta nie byłoby bowiem możliwe.

Zdaniem Sądu, przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724; dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione na aplikacje adwokacką, co jest bezsporne nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Nie jest też kwestią sporu to, iż Wnioskodawca faktycznie ponosi opłaty z tytułu odbywania aplikacji.

Natomiast związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W ocenie Sądu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie ma wątpliwości, że aby otrzymać przychód w postaci zwrotu kosztów aplikacji Wnioskodawca musi je uprzednio ponieść, dokonując stosownej opłaty. Co więcej, aby zachować status aplikanta adwokackiego – w jakim to charakterze wykonuje czynności zlecenia dla kancelarii adwokackiej – musi odbywać aplikację i co się z tym łączy – ponosić jej koszty.

Zdaniem Sądu stwierdzenie organu, iż Wnioskodawca byłby zobowiązany do uiszczania opłaty niezależnie od tego czy jest zatrudniony, nie zmienia faktu, że otrzymanie przychodu w postaci zwrotu opłaty nie nastąpiłoby bez jej uiszczenia przez Wnioskodawcę. Trafnie wskazał Wnioskodawca, że jeżeli nie zapłaci za aplikację lub nie będzie w stanie tego faktu udokumentować, to uzyska przychód niższy niż ten, który by uzyskał, gdyby poniósł i udokumentował zleceniodawcy poniesiony koszt.

Zatem obok celu poniesienia wydatku na aplikację - w postaci podniesienia kwalifikacji, istnieje także inny jego cel – uzyskanie zwrotu poniesionego wydatku i utrzymanie statusu aplikanta adwokackiego. Zdaniem Sądu pierwszy z powyższych celów nie wyklucza bowiem istnienia kolejnych.

Uwzględniając zatem stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 954/15 stwierdzić należy, że skoro celem ponoszenia wydatków na aplikację adwokacką jest uzyskanie zwrotu poniesionych wydatków i utrzymanie statusu aplikanta to uznać należy, że poniesione wydatki związane z opłatą za aplikację adwokacką można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest „ekwiwalent”. Tym samym Wnioskodawca może powiększyć koszty uzyskania przychodu w postaci „ekwiwalentu” przyjmując koszt faktycznie poniesiony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.