ITPB1/4511-317/16/MPŁ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej innego komandytariusza, poniesione przez tego innego komandytariusza, przed dniem wniesienia aportu, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą od dnia wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy – jako komandytariusza spółki komandytowej – w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa, przed dniem jego wniesienia do spółki komandytowej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. (data wpływu 1 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej innego komandytariusza, poniesionych przez tego innego komandytariusza, przed dniem wniesienia aportu, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej innego komandytariusza, poniesionych przez tego innego komandytariusza, przed dniem wniesienia aportu, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza przystąpić do spółki komandytowej, jako wspólnik komandytariusz, wnosząc wkład pieniężny. W przyszłości (po przystąpieniu do spółki komandytowej przez wnioskodawcę) inny komandytariusz planuje wnieść aport w postaci prowadzonego przez siebie, jako przedsiębiorcę jednoosobowego wpisanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wniesienie aportu w postaci istniejącego i efektywnie działającego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej będzie miało na celu rozwój działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w warunkach sprawniejszej organizacyjnie i bardziej wiarygodnej dla kontrahentów formy prawnej, jaką jest spółka prawa handlowego (spółka komandytowa) oraz będzie miało na celu rozwój spółki komandytowej, do której zostanie wniesiony aport.

Wniesienie przedmiotowego aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, powiązane będzie z przejęciem przez tę spółkę zobowiązań (długów związanych funkcjonalnie z działalnością gospodarczą) wnoszonego przedsiębiorstwa, ustalonych na dzień wniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty (wydatki) dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej innego komandytariusza, poniesione przez tego innego komandytariusza, przed dniem wniesienia aportu, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą od dnia wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy – jako komandytariusza spółki komandytowej – w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa, przed dniem jego wniesienia do spółki komandytowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 3 Kodeksu spółek handlowych przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, poprzez współdziałanie w inny określony sposób. Wkłady wnoszone do spółek mogą mieć charakter pieniężny albo niepieniężny. Wkładami niepieniężnymi mogą być w szczególności prawo własności, inne prawa rzeczowe, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Źródłem pochodzenia wkładów może być majątek w postaci przedsiębiorstwa wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do spółki nie mającej osobowości prawnej reguluje art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Zatem wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej, z punktu widzenia prawa podatkowego, nie jest rozumiane jako likwidacja działalności, skutkująca wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, tylko jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą (spółkę komandytowa) przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w przedsiębiorstwie przekształcanym (wnoszonym przedsiębiorstwie osoby fizycznej), które wystąpiłyby w tym przedsiębiorstwie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca, z wyjątkiem przeniesienia praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek nie mających osobowości prawnej; jednak w omawianym przypadku prawa, które nie mogą być kontynuowane nie występują.

W przypadku więc wniesienia przez osobę fizyczną (komandytariusza) całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, z uwagi na wiążącą się z tym sukcesję praw i obowiązków podatkowych, następca podatkowy (spółka komandytowa) może zaliczać w ciężar kosztów uzyskania przychodów koszty (wydatki) poniesione przed dniem wniesienia, a dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, w tej części, w jakiej te wydatki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnoszonego przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej będą podlegać koszty (wydatki) w części ustalonej proporcjonalnie do okresu którego dotyczą w spółce komandytowej.

Jednak na gruncie przepisów o podatku dochodowym brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych, co powoduje, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy, będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej komandytariuszy, będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 ustawy, zawierającym katalog zamknięty tych kosztów.

Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości.

Koszty uzyskania przychodów powinny być przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane. W przedstawianym przypadku źródłem tym jest działalność gospodarcza, prowadzona nieprzerwanie początkowo przez przedsiębiorstwo mające stanowić wkład niepieniężny (aport) a następnie przez spółkę komandytową. Są to podmioty zobowiązane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o rachunkowości do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku komandytariusza spółki komandytowej, będącego osobą fizyczną za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości m.in. memoriału i współmierności przychodów i kosztów. W księgach rachunkowych jednostki należy zatem ująć wszystkie przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku podatkowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości), a do aktywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty dotyczące przyszłych okresów (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 22 ust. 5 i 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, a koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące różnych okresów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Reasumując, wydatki dotyczące działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej, mającego stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej, poniesione przed dniem wniesienia aportu przez komandytariusza wnoszącego przedmiotowy aport, dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, będą od dnia wniesienia stanowiły koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy - jako komandytariusza spółki komandytowej w części, w jakiej nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa do dnia jego wniesienia. Koszty te będą rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 22 ust. 5c powołanej powyżej ustawy i będą przypisywane wnioskodawcy proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w spółce komandytowej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.