IPTPB3/423-339/14-2/IR | Interpretacja indywidualna

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Premii na rzecz banku z tytułu zawarcia Umowy Cap.
IPTPB3/423-339/14-2/IRinterpretacja indywidualna
  1. banki
  2. koszty uzyskania przychodów
  3. moment
  4. premia
  5. umowa
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Premii na rzecz banku z tytułu zawarcia Umowy Cap (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Premii na rzecz banku z tytułu zawarcia Umowy Cap.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. zaciągnęła w dniach 24 października 2013 r. oraz 5 listopada 2013 r. kredyty na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Pierwsza Umowa Kredytowa przewidywała oprocentowanie Kredytu według zmiennej stopy procentowej (stopę referencyjną powiększoną o marżę ), natomiast druga Umowa oprocentowana jest według zmiennej stawki WIBOR dla trzymiesięcznych depozytów międzybankowych w PLN powiększonej o 2,60 punktu procentowego.

Odsetki wynikające z oprocentowania Kredytów są płatne co miesiąc.

Ponieważ Umowy Kredytowe przewidują oprocentowanie według zmiennej stopy procentowej, Spółka podjęła działania zmierzające do zabezpieczenia się przed ryzykiem nadmiernego wzrostu stopy. W tym celu, Spółka podpisała z Bankiem umowę, na podstawie której zawarła transakcję typu „cap”, (dalej odpowiednio: Umowa Cap, Transakcja Cap):

  • transakcja A zawarta 19 września 2013 r. z datą zapadalności 28 listopada 2014 r., data efektywna (data rozpoczęcia pierwszego okresu) 31 marca 2014 r.,
  • transakcja B zawarta 14 listopada 2013 r. z datą zapadalności 31 marca 2015 r., data efektywna (data rozpoczęcia pierwszego okresu) 31 marca 2014 r.

W ramach przedmiotowej Umowy Cap, Bank zobowiązał się do zapłacenia Spółce ewentualnej kwoty nadwyżki wynikającej z: pomnożenia uzgodnionej kwoty kapitału kredytu przez różnicę pomiędzy aktualną stopą referencyjną oraz uzgodnioną stopą graniczną (dalej: Stopa Cap) w okresie obowiązywania Umowy Cap na dzień, odpowiednio:

  • transakcja A 30 kwietnia 2014 r., 30 maja 2014 r., 30 czerwca 2014 r., 31 lipca 2014 r., 29 sierpnia 2014 r., 30 września 2014 r., 31 października 2014 r. i 28 listopada 2014 r.,
  • transakcja B 30 kwietnia 2014 r., 30 maja 2014 r., 30 czerwca 2014 r., 31 lipca 2014 r., 29 sierpnia 2014 r., 30 września 2014 r., 31 października 2014 r., 28 listopada 2014 r., 31 grudnia 2014 r., 30 stycznia 2015 r., 27 lutego 2015 r. i 31 marca 2015 r.

(dalej: Wynagrodzenie), przy czym pierwszym terminem, kiedy Spółka mogła otrzymać od banku Wynagrodzenie był dzień 30 kwietnia 2014 r.

Rozliczenie Transakcji Cap następuje zatem każdorazowo w dacie płatności odsetek na podstawie Umowy Kredytu i zabezpiecza Spółkę przed wzrostem stopy oprocentowania Kredytu wynikającym ze wzrostu stopy powyżej uzgodnionej Stopy Cap. Realizacja przedmiotowego zabezpieczenia przed ryzykiem wzrostu stopy jest dokonywana przez rozliczenie Transakcji Cap w dacie, na którą przypada jednocześnie zapłata odsetek.

Do dnia sporządzenia wniosku, Spółka nie otrzymała od Banku żadnego Wynagrodzenia z tytułu zawarcia Transakcji Cap.

Z tytułu zawarcia Umowy Cap, Spółka zapłaciła Bankowi dnia 19 września 2013 r. oraz dnia 14 listopada 2013 r. ustaloną kwotę w PLN (dalej: Premia). W księgach rachunkowych Spółka ujęła Premię na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, co spowodowało brak wpływu zapłaconej Premii na wynik finansowy Spółki za 2013 r. Koszt z tytułu Premii rozliczono w momencie wygaśnięcia pierwszego pochodnego instrumentu cząstkowego wchodzącego w skład Transakcji Cap i automatycznej rezygnacji z praw wynikających z tego instrumentu cząstkowego, tj. w dniu 30 kwietnia 2014 r. i wtedy ujęto koszt w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. W którym momencie Premia zapłacona przez Spółkę na rzecz Banku z tytułu zawarcia Umowy Cap stanowi koszt uzyskania przychodów...
  2. Czy Spółka powinna rozliczyć koszt Premii w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Premia zapłacona przez Spółkę na rzecz Banku z tytułu zawarcia Umowy Cap stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie wygaśnięcia pierwszego pochodnego Instrumentu cząstkowego wchodzącego w skład Transakcji Cap i automatycznej rezygnacji z praw wynikających z tego instrumentu cząstkowego, tj. w dniu 30 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w calu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że zapłacona przez Spółkę Premia stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą statuowaną przez art. 15 ust. 1 ww. ustawy i co do zasady nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 (art. 16 ust. 1 pkt 8b wpływa jedynie na moment potrącenia kosztu nabycia pochodnego instrumentu finansowego). Transakcje Cap związane są z zaciągnięciem kredytów na bieżącą działalność gospodarczą Spółki. Kosztami uzyskania przychodów są w szczególności koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym „koszty poniesione na zachowanie, tj. dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym”, „utrzymanie” źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Mając zatem na uwadze, że Transakcja Cap jest bezpośrednio związana z zabezpieczeniem wysokości ponoszonych przez Spółkę kosztów Kredytu na bieżącą działalność, wyraźny jest związek Transakcji Cap z przychodami osiąganymi przez Spółkę, ponieważ wydatki na jej nabycie (Premia) zostały poniesione w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Spółki. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że zapłacona przez Spółkę Premia stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ogólnej zasady statuowanej przez art. 15 ust. 1 ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, które w sposób szczegółowy i całościowy określałyby konsekwencje podatkowe wynikające z nabywania przez podatników pochodnych instrumentów finansowych. Do nielicznych przepisów w tym zakresie należy art. 16 ust. 1b ustawy, który zawiera definicję legalną pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z przywołanym przepisem, przez pochodne instrumenty finansowe rozumie się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Biorąc pod uwagę, że nabyta przez Spółkę Transakcja Cap niewątpliwie stanowi prawo majątkowe, a Premia zapłacona przez Spółkę stanowi wynagrodzenie Banku za przyjęte na siebie ryzyko wynikające z przyszłych zmian wysokości stopy procentowej, należy uznać, że opisana we wniosku Transakcja Cap stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 16 ust. 1b ww. ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że Transakcja Cap nie jest prostym instrumentem pochodnym, jak na przykład opcja walutowa czy transakcja typu forward. Cap jest złożonym instrumentem pochodnym, składającym się z szeregu transakcji opcyjnych (instrumentów cząstkowych) realizowanych w okresie obowiązywania umowy Cap. Wskazuje na to wprost definicja słownikowa tego instrumentu stosowana przez podmioty działające w branży instrumentów pochodnych, zgodnie z którą „Cap/Floor” to strategia kupna serii opcji na stopę procentową, będących opcjami Call (transakcja Cap) lub opcjami Put (transakcja Floor).

Za kupno strategii Cap/Floor nabywca płaci tzw. Premię (...) Cap jest serią następujących po sobie opcji Call z jednakową stawką realizacji w określonych dniach w przyszłości. Zakup tej strategii chroni Kredytobiorcę przed wzrostem oprocentowania kredytu ponad ustalony poziom (stawkę realizacji opcji). Każda z następujących po sobie opcji Call jest automatycznie realizowana, jeżeli w dniach realizacji stopa rynkowa (np. Wibor) jest wyższa od stawki realizacji opcji”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (ten ostatni przypadek nie odnosi się do rozpatrywanego stanu faktycznego).

Zgodnie z przytoczoną powyżej definicją transakcji Cap, stanowi ona w istocie szereg prostych instrumentów pochodnych, tj. opcji. W analizowanej Transakcji Cap, na koniec każdego jednostkowego instrumentu:

  • transakcja A 30 kwietnia 2014 r., 30 maja 2014 r., 30 czerwca 2014 r., 31 lipca 2014 r., 29 sierpnia 2014 r., 30 września 2014 r., 31 października 2014 r. i 28 listopada 2014 r.,
  • transakcja B 30 kwietnia 2014 r., 30 maja 2014 r., 30 czerwca 2014 r., 31 lipca 2014 r., 29 sierpnia 2014 r., 30 września 2014 r., 31 października 2014 r., 28 listopada 2014 r., 31 grudnia 2014 r., 30 stycznia 2015 r., 27 lutego 2015 r. i 31 marca 2015 r.,

następuje realizacja praw wynikająca z opcji, tj. gdy stopa WIBOR jest wyższa od Stopy Cap, lub automatyczna rezygnacja z realizacji praw występująca w przypadku wygaśnięcia opcji (instrumentu cząstkowego).

A zatem, w przypadku Transakcji Cap, według Wnioskodawcy, momentem realizacji bądź rezygnacji z realizacji praw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, jest każde zakończenie (wygaśnięcie) instrumentu cząstkowego. Każdy instrument cząstkowy (opcja) zabezpiecza bowiem ryzyko wzrostu stopy procentowej w innym miesiącu i odnosi się do osobnego instrumentu pierwotnego, jakim jest stopa oprocentowania. Ponadto, realizacja praw i wynik rozliczenia w jednym miesiącu są niezależne od takiego rozliczenia i jego wyniku w innych miesiącach w okresie obowiązywania Umowy Cap. Realizacje poszczególnych opcji wchodzących w skład strategii Cap/Floor są od siebie niezależne, tzn. wygaśnięcie jednej z opcji w żaden sposób nie wpływa na realizację innych. Na powyższe wskazuje również bezpośrednio definicja słownikowa Transakcji Cap, zgodnie z którą „Cap jest serią następujących po sobie opcji Call z jednakową stawką realizacji w określonych dniach w przyszłości (...). Każda z następujących po sobie opcji Call jest automatycznie realizowana, jeżeli w dniach realizacji stopa rynkowa (np. Wibor) jest wyższa od stawki realizacji opcji (...). Realizacje poszczególnych opcji wchodzących w skład strategii Cap (...) są od siebie niezależne, tzn. Wygaśnięcie jednej z opcji w żaden sposób nie wpływa na realizację innych”.

Należy przy tym podkreślić, zdaniem Spółki, że w sytuacji gdy nie przysługuje Jej w danym miesiącu wynagrodzenie, gdyż stopa referencyjna jest niższa od Stopy Cap, następuje realizacja bądź wygaśnięcie instrumentu cząstkowego (opcji), a zatem wypełniona zostaje dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy. Odnosząc się do terminologii pojęć użytych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, należy uznać, że w sytuacji braku Wynagrodzenia następuje automatyczna rezygnacja z praw z instrumentu pochodnego, gdyż realizacja praw mogłaby nastąpić tylko w określonych warunkach rynkowych, tj. kiedy Stopa referencyjna wzrosłaby powyżej poziomu Stopy Cap.

Odpowiednio, realizacja czy też rezygnacja z realizacji praw z pochodnego instrumentu złożonego jakim jest Transakcja Cap następuje poprzez realizację bądź automatyczną rezygnację (w zależności od warunków rynkowych) z realizacji praw z cząstkowych instrumentów (opcji) wchodzących w jej skład, co w przedstawionym stanie faktycznym następuje każdorazowo w dniu ich zapadalności.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt Premii poniesiony przez Spółkę we wrześniu i listopadzie 2013 r. powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 30 kwietnia 2014 r. kiedy to wygasł pierwszy instrument cząstkowy, a zatem nastąpiła automatyczna rezygnacja z realizacji praw z tego instrumentu.

Ad. 2.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że zapłacona przez Spółkę Premia stanowi wynagrodzenie dla Banku z tytułu zawarcia całej Transakcji Cap i nie jest w żaden sposób przypisana do poszczególnych jej elementów (instrumentów cząstkowych). W związku z tym, zdaniem Spółki nie jest zasadnym sztuczne dzielenie Premii na części i przypisywanie takich części do poszczególnych cząstkowych instrumentów pochodnych. Premia stanowi bowiem wynagrodzenie Banku za całą Transakcję Cap a Umowa Cap nie przewiduje oddzielnych płatności za poszczególne jej elementy.

Podsumowując, zdaniem Spółki, zapłacona przez Spółkę Premia stanowi koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w momencie wypełnienia warunku wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 8b, tj. w dniu 30 kwietnia 2014 r., gdy doszło do automatycznej rezygnacji z realizacji praw z pierwszego instrumentu cząstkowego (opcji) składającego się na Transakcję Cap.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji rzutuje na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 586, z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

W kwestii dotyczącej wydatków związanych z realizacją instrumentów pochodnych znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego uregulowania wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z instrumentami pochodnymi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają dopiero w momencie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

W pierwszej kolejności należy jednak ustalić czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika, tzn. czy koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Musi zatem być możliwy do stwierdzenia związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, można wyróżnić przy tym koszty podatkowe:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
  • inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pośrednio związane z przychodami), których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła w dniach 24 października 2013 r. oraz 5 listopada 2013 r. kredyty na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Ponieważ Umowy Kredytowe przewidują oprocentowanie według zmiennej stopy procentowej, Spółka podjęła działania zmierzające do zabezpieczenia się przed ryzykiem nadmiernego wzrostu stopy. W tym celu, Spółka podpisała z Bankiem umowę, na podstawie której zawarła transakcję typu „cap”: transakcja A zawarta 19 września 2013 r. z datą zapadalności 28 listopada 2014 r., data efektywna (data rozpoczęcia pierwszego okresu) 31 marca 2014 r., transakcja B zawarta 14 listopada 2013 r. z datą zapadalności 31 marca 2015 r., data efektywna (data rozpoczęcia pierwszego okresu) 31 marca 2014 r. Rozliczenie Transakcji Cap następuje zatem każdorazowo w dacie płatności odsetek na podstawie Umowy Kredytu i zabezpiecza Spółkę przed wzrostem stopy oprocentowania Kredytu wynikającym ze wzrostu stopy powyżej uzgodnionej Stopy Cap. Realizacja przedmiotowego zabezpieczenia przed ryzykiem wzrostu stopy jest dokonywana przez rozliczenie Transakcji Cap w dacie na którą przypada jednocześnie zapłata odsetek. Z tytułu zawarcia Umowy Cap, Spółka zapłaciła Bankowi dnia 19 września 2013 r. oraz dnia 14 listopada 2013 r. ustaloną kwotę w PLN (dalej: Premia). W księgach rachunkowych Spółka ujęła Premię na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, co spowodowało brak wpływu zapłaconej Premii na wynik finansowy Spółki za 2013 r. Koszt z tytułu Premii rozliczono w momencie wygaśnięcia pierwszego pochodnego instrumentu cząstkowego wchodzącego w skład Transakcji Cap i automatycznej rezygnacji z praw wynikających z tego instrumentu cząstkowego, tj. w dniu 30 kwietnia 2014 r. i wtedy ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Jak wskazał Wnioskodawca – celem przedmiotowej Umowy Cap było zabezpieczenie się przed ryzykiem nadmiernego wzrostu stopy procentowej Kredytów.

Wydatki związane z tą transakcją spełniają zatem przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako pośrednio związane z przychodami podatnika.

Właściwa kwalifikacja kosztów pod kątem ich bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodami jest istotna, gdyż ma ona wpływ na ustalenie momentu potrącalności wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty bezpośrednie, co do zasady, na podstawie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, potrącalne są w okresach, w których osiągane są związane z nimi przychody.

Natomiast moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, do których to w przedmiotowej sprawie należy zaliczyć wydatki Spółki w postaci Premii zapłaconej przez Spółkę na rzecz Banku z tytułu zawarcia Umowy Cap, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ww. ustawy. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, że przepis art. 15 ust. 4e ww. ustawy odsyła w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady współmierności, tj. przypisywania kosztów do odpowiadających im przychodów, oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ) jest dzień, na który wydatek zostanie ujęty w księgach Spółki (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) oczywiście z zastrzeżeniem omówionych wyżej uregulowań art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt Premii poniesiony przez Spółkę we wrześniu i listopadzie 2013 r. powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości dnia 30 kwietnia 2014 r., kiedy to wygasł pierwszy instrument cząstkowy, a zatem nastąpiła automatyczna rezygnacja z realizacji praw z pierwszego instrumentu cząstkowego (opcji) składającego się na Transakcję Cap, gdyż nie uwzględnia regulacji art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Odnosząc się do zagadnienia zaliczenia opisanej we wniosku Premii do kosztów uzyskania przychodów w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy tutejszy Organ zajmuje następujące stanowisko.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wynika z powyższej regulacji, ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie to takie, które można wprost przyporządkować do konkretnych, osiągniętych w danym okresie przychodów. Natomiast koszty pośrednie stanowią takie wydatki, które są co prawda związane z uzyskaniem przychodów podatkowych, ale których nie da się powiązać z określonym, konkretnym przychodem danego okresu.

Wydatek z tytułu Premii płaconej na rzecz banku w związku z zawarciem Umowy Cap należy w ocenie tutejszego Organu zaliczyć do kosztów pośrednich. Zasada główna (art. 15 ust. 4d ww. ustawy zdanie pierwsze) stanowi, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie poniesienia.

W przypadku, gdy koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok i nie można określić, jaka część kosztu dotyczy danego roku – wówczas taki koszt pośredni należy ujmować proporcjonalnie do długości okresu, którego wydatek ten dotyczy (rozliczanie w czasie – wyjątek od zasady głównej).

Zasadę główną (potrącanie kosztu jednorazowo w dacie poniesienia) stosuje się w odniesieniu do tych wszystkich kosztów pośrednich, które:

  • dotyczą okresu nieprzekraczającego roku podatkowego oraz
  • dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, ale możliwe jest określenie, jaka część danego kosztu dotyczy danego roku.

W ocenie tutejszego Organu, opisany we wniosku wydatek z tytułu Premii na rzecz banku w związku z zawarciem Umowy Cap, jest wydatkiem o charakterze jednorazowym. Tym samym, wydatek ten podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie poniesienia zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.