IPTPB3/423-283/11-4/MF | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych obecnie są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko PGE Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2011 r. do Izby Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek Spółki Akcyjnej PGE o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Pismem z dnia 9 listopada 2011 r., nr IBPBI/2/423-1307/11/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) przekazał wniosek zgodnie z właściwością do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z § 2 i § 5a ww. rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi jest upoważniony do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych, jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim lub świętokrzyskim.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 kwietnia 2011 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Przedmiotowy wniosek wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w dniu 14 listopada 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej (dalej: Spółka) jest m.in. produkcja energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych - w tym dwutlenku węgla.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka, poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Spółki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (dalej: koszty pośrednie), które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia.

Do tej grupy wydatków zaliczyć można m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Przy czym zaznaczyć należy, iż w tym ostatnim przypadku, poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji C02.

Dla celów bilansowych, Spółka zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych, mających wpływ na wynik finansowy. Jednakże zdarzają się również przypadki, w których dany wydatek, będący na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia, nie będzie ujmowany dla celów rachunkowych na koncie kosztowym, a przykładowo w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przykładowo Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie ze znanym jej stanowiskiem, prezentowanym przez niektórych audytorów w odniesieniu do ujęcia dla celów rachunkowości wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla, z punktu widzenia rachunkowości, właściwe jest podejście polegające na ujęciu zakupionych uprawnień po cenie ich nabycia na koncie wartości niematerialnych i prawnych, niepodlegających amortyzacji. W przypadku takiego ujęcia wystąpi więc sytuacja, w której dany wydatek stanowiący pośredni koszt uzyskania przychodu, dla celów rachunkowych nigdy nie zostanie zaksięgowany na koncie kosztowym.

W konsekwencji Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z przyjętą przez Spółkę Polityką rachunkowości, w niektórych przypadkach zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku, będącego na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, nie jest dokonywany na koncie wynikowym, jako koszt, a wyłącznie na koncie bilansowym.

Tym samym zdarzają się sytuacje, w których fakt poniesienia przez Spółkę wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu - tymczasowo, przez pewien okres (przykładowo w przypadku pierwotnego ujęcia wydatku na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i następującego po upływie określonego czasu jego przeksięgowywania na konto kosztów) bądź w sposób trwały (w przypadku ujęcia go w pozycji zobowiązań bądź wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących wartości niematerialnych na gruncie ustawy o CIT) - nie będzie prowadził do rozpoznania w księgach rachunkowych kosztu bilansowego.

Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02), dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji - zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w momencie umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych.

W odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji, Spółka pragnie wyjaśnić, iż zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm., dalej: ustawa o handlu uprawnieniami) oraz w rozporządzeniach wykonawczych, Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka bowiem, jako właściciel instalacji, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązana jest do rozliczania posiadanych (tj. ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji) na dany rok uprawnień z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy poziom uprawnień pierwotnych, przydzielonych w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji i nie zostanie pokryta przez posiadane w danym roku prawa do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego lub nabyć brakujące uprawnienia na wolnym rynku.

Jako że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja energii elektrycznej, z którą nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla i w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień do tej emisji, a ilość przyznanych Spółce uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Wnioskodawca - w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych - korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (dalej: uprawnienia wtórne).

Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla. Umorzenie to następuje w trybie regulacji ustawy o handlu uprawnieniami oraz mających zastosowanie rozporządzeń wykonawczych, tj. na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu sporządzanego dla każdego roku okresu rozliczeniowego na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego i przedkładanego właściwym organom w terminie do dnia 31 marca roku następującego po roku, którego dotyczy roczny raport.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (tj. reglamentacja emisji rzeczywistej przy jednoczesnym sankcjonowaniu nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, która pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego jej funkcjonowania.

W związku z powyższym, nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla w każdym przypadku służy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (polegającej na produkcji energii elektrycznej) i wykazuje związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze pierwotnej alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawnień na wolnym rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo - w razie przekroczenia norm emisji - uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych. W kontekście powyższego, zdaniem Spółki związek omawianych wydatków na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla z osiąganiem przychodów podatkowych generowanych przez Spółkę w związku z produkcją energii elektrycznej (zachowaniem/zabezpieczeniem źródła tych przychodów) jest niepodważalny i nie może budzić wątpliwości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego:

  1. w zakresie wszelkich wydatków, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane, jako koszt), Spółka jest uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów...
  2. rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych...
  3. w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych obecnie są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych...

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw do emisji dwutlenku węgla, stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych są przez Spółkę ujmowane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, właściwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia operacji nabycia tych uprawnień w swych księgach rachunkowych.

Z uwagi na fakt, iż posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji C02 - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii, wynikającej z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - będącej czynnikiem warunkujących możliwość spełnienia obowiązków nałożonych na Spółkę (w szczególności § 46 ustawy o handlu uprawnieniami), należy uznać, iż wydatki poniesione na nabycie prawdo emisji stanowią koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści tego przepisu „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...)” Jako, że w danym przypadku wydatek na nabycie praw do emisji pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z realizowanymi przez Spółkę przychodami i nie został ujęty w katalogu wydatków uznanych przez ustawodawcę za niestanowiące kosztów podatkowych niewątpliwie należy uznać je za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie tego rodzaju koszty, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż nie mają bezpośredniego wpływu na realizowane przez nią przychody, stanowią koszty pośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko, zgodnie z którym koszty nabycia uprawnień do emisji C02 stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Wnioskodawca wskazuje, iż pogląd taki zaprezentowany został przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 18 lutego 2010 r. nr IBPBI/2/423-1426/09/MO wskazał, iż „wydatki poniesione na nabycie ww. uprawnień uznać należy za koszty pośrednie, przyjmowane jako koszty funkcjonowania Spółki, których poniesienie jest związane z prowadzeniem działalności (...). Uznanie ww. wydatków za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (...)”;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 17 lutego 2010 r. nr IPPB5/423-836/09-2/AM stwierdził, „iż koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. (...) Moment poniesienia kosztu w związku z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji emisji CER Wnioskodawca powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji z dnia 15 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-827/09-2/EK uznał, iż „wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Jednostek Kwalifikowanych CER, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne wdacie ich poniesienia (...).

Z uwagi na treść art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji C02, stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pośrednie koszty uzyskania przychodu, prawidłowe jest ich jednorazowe rozpoznanie w kosztach podatkowych w momencie ujęcia operacji dotyczącej ich zakupu w księgach rachunkowych, na podstawie faktury bądź innego dowodu zewnętrznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż Spółka, zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości, wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji, w momencie ich poniesienia księguje na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w momencie umorzenia zakupionych uprawnień, dokonuje ich rozliczenia. Sposób księgowania w tym przypadku, zdaniem Spółki, nie powinien decydować o momencie ujęcia kosztu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zwłaszcza w sytuacji takiej jak w przedmiotowym stanie faktycznym, gdy funkcjonują różne zasady w zakresie ujmowania przedmiotowych kosztów dla celów rachunkowości i niejednokrotnie stosowanie konkretnego sposobu rozliczenia wynika z wdrożenia zaleceń podmiotów badających sprawozdanie finansowe danej jednostki.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób księgowania przedmiotowych wydatków nie zmienia faktu, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, które nie dotyczą konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy i tym samym, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być rozpoznawane w momencie ich poniesienia, tj. w dacie, pod którą, ujmowane są w księgach rachunkowych. Wnioskodawca zauważa, że gdyby musiał w tym przypadku kierować się przyjętą dla celów rachunkowości metodologią ujmowania przedmiotowych kosztów, to w dacie nabycia uprawnień, z uwagi na fakt, iż wydatki te ujmowane są na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw w korespondencji z kontem kosztów, nie byłaby uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego. Tym samym, Wnioskodawca musiałby rozpoznać ten koszt w innym momencie niż w dacie nabycia uprawnień.

Stanowisko takie natomiast, zgodnie z licznymi interpretacjami Ministra Finansów nie jest prawidłowe. Przykładowo pogląd taki wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w cytowanej powyżej interpretacji z dnia 18 lutego 2010 nr IBPBI/2/423-1426/09/MO, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, twierdzącej, iż wydatki na nabycie uprawnień powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodu dopiero w momencie dalszej odsprzedaży zakupionych uprawnień lub ich umorzenia w celu pokrycia emisji.

W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, iż stosowane przez nią podejście w zakresie bilansowego ujęcia wydatków związanych z nabyciem uprawnień może zostać zmienione wraz z przeprowadzaną co trzy lata zmianą audytora Spółki. Wówczas, może dojść do sytuacji, w której nabywane przez Spółkę uprawnienia w ogóle nie będą ujmowane na koncie kosztowym w żadnym momencie. Zgodnie bowiem ze znanym Spółce stanowiskiem, prezentowanym przez niektórych audytorów (i potwierdzonym w opinii sporządzonej na rzecz Spółki), wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji powinny być ujmowane jako wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji. Uzależnienie więc w tym przypadku możliwości rozpoznania kosztu podatkowego od momentu ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, prowadziłoby do sytuacji, w której Spółka dla celów podatkowych nie mogłaby rozpoznać kosztu, pomimo iż dany wydatek spełnia definicję kosztu uzyskania przychodu i zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, jako koszt pośredni powinien zostać potrącony w dacie poniesienia.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty związane z nabyciem uprawnień do emisji C02, będące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu, powinny być dla celów podatkowych rozpoznawane w dacie, pod którą ujmowany jest zakup tych uprawnień w księgach rachunkowych, niezależnie od tego na jakim koncie w tym przypadku dokonywany jest zapis księgowy (z zastrzeżeniem wyłączeń odnoszących się do rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Wnioskodawca zauważa. iż podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 27 lutego 2009 r. nr IBPBI/2/423-1122/08/MS, w której, w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji C02 ujmowanych dla celów bilansowych jako wartości niematerialne i prawne, lecz niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, iż: „Ponieważ nabyte jednostki poświadczonej redukcji nie dotyczą żadnego okresu przekraczającego rok podatkowy, norma o której mowa w art. 15 ust. 4d zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania. Tym samym wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji stanowią w całości koszty podatkowe, potrącalne w dniu ich poniesienia, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W efekcie należy uznać, że dzień, na który jednostki poświadczonej redukcji CER zostaną ujęte w księgach rachunkowych, będzie stanowić dla Spółki dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości iloczynu zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki, bez względu na fakt, iż dla celów bilansowych będą one rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca wskazuje, iż podobnie również w interpretacji z dnia 9 września 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-667/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż w przypadku nabycia uprawnień do emisji, ujmowanych dla celów rachunkowości jako wartości niematerialne i prawne, lecz niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z nabyciem tych uprawnień „powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (tj. dacie ujęcia zobowiązania w księgach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

  • wydatek został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej. Procesy produkcyjne prowadzone są za pośrednictwem posiadanych przez Spółkę instalacji, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych – w tym dwutlenku węgla.

Wnioskodawca wskazał, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka, poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, ponosi również szereg wydatków, związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Spółki i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Tym samym, wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu (dalej: koszty pośrednie), które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia.

Do tej grupy wydatków zaliczyć można m.in. wydatki administracyjne (w tym m.in. materiały biurowe), wydatki związane z nabyciem usług marketingowych, doradczych, prawniczych, wydatki na zakup praw majątkowych czy wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Przy czym zaznaczyć należy, iż w tym ostatnim przypadku, poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z konieczności spełnienia, ustawowo nałożonych na Spółkę, obowiązków w zakresie redukcji emisji C02.

Spółce zostały przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień (tzw. uprawnienia pierwotne). Z uwagi na fakt, iż ilość przyznanych uprawnień pierwotnych nie pokrywa rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla generowanego przez instalacje Wnioskodawcy, Spółka - w celu efektywnego prowadzenia procesów produkcyjnych - korzysta z utworzonego systemu handlu uprawnieniami i pokrywa powstałą różnicę uprawnieniami nabytymi na wolnym rynku (uprawniania wtórne). Uprawnienia wtórne, nabyte od innych uczestników obrotu poza systemem rozdziału, Spółka przeznacza na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z wielkości bieżącej produkcji energii, a następnie umarza stosownie do wielkości rzeczywistej emisji dwutlenku węgla.

Spółka ponosi wydatki w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02), dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji oraz dodatkowo zakup ilości uprawnień do wielkości rzeczywistej emisji pomimo uiszczenia kar ustawowych.

Zgodnie z przyjętą Polityką rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych, w momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w momencie umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych.

Zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest ograniczenie tych emisji w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny zostały uregulowane w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 15 tej ustawy, przez uprawnienia do emisji należy rozumieć uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.

Rozdział uprawnień do emisji dla instalacji objętych systemem jest dokonywany w krajowym planie rozdziału uprawnień do emisji, zwanym dalej „krajowym planem” (art. 14 ust. 1 ww. ustawy).

Na postawie art. 22 ust. 1 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu. Wielkość emisji wynikająca z liczby przyznanych dla instalacji uprawnień do emisji w roku nie może być większa od wielkości dopuszczalnej emisji, wyrażonej w Mg/rok, dla substancji objętych krajowym systemem handlu uprawnieniami do emisji, określonej w pozwoleniu zintegrowanym albo w pozwoleniu na wprowadzanie gazów lub pyłów do powietrza, o których mowa w art. 23 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2008 Nr 25, poz. 150). Z kolei, w myśl art. 24 omawianej ustawy, prowadzący instalację objętą systemem, któremu przyznano uprawnienia do emisji w krajowym planie, może wykorzystać lub sprzedać te uprawnienia po uzyskaniu zezwolenia.

Przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego – zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ww. ustawy – mogą być:

  1. wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
  2. sprzedawane;
  3. wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 46 ww. ustawy na podstawie zweryfikowanego rocznego raportu liczba uprawnień do emisji odpowiadająca rzeczywistej wielkości emisji z instalacji w danym roku ulega umorzeniu.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności należy stwierdzić, iż posiadanie uprawnień do jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii.

W związku z powyższym, nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek poświadczonej redukcji emisji) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Kosztów nabycia uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przysporzeniami Wnioskodawcy. Trudno bowiem wskazać, produkcji których jednostek energii, a w konsekwencji – przychodom ze zbycia, których jednostek energii służą te wydatki. Są one jednak racjonalnie uzasadnione w kontekście prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii cieplnej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przytoczony przepis nakazuje koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy ujmować w okresach, w kwotach proporcjonalnych do okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż wydatki na nabycie uprawnień wtórnych do emisji dwutlenku węgla Spółka powinna zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Niemniej podkreślić należy, iż przedmiotem interpretacji są jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza zakresem rozpoznania pozostają natomiast kwestie stosowania ustawy o rachunkowości. Powyższe wynika z brzmienia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie bilansowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.