IPTPB1/415-245/12-5/MG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy w powyższym zdarzeniu przyszłym kwota kary umownej naliczonej z tytułu opóźnień w dostawie towarów może zostać zaliczona przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m. in. w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 czerwca 2012 r., , na podstawie art. 169 § 1 i § 2, w związku z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie z dnia 12 czerwca 2012 r. skutecznie doręczono w dniu 14 czerwca 2012 r., następnie w dniu 18 czerwca 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej 15 czerwca 2012 r.). Ponadto w dniu 15 czerwca 2012 r. uiszczono brakującą opłatę do wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Dnia 8 lutego 2011 r. Firma prowadzona przez Wnioskodawczynię w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zawarła z Firmą X (dalej jako: Zamawiający) umowę o dostawę towarów do polskiego podmiotu podległego MON. Termin dostawy towarów ustalono w umowie na dzień 15 grudnia 2011 r. W umowie strony postanowiły, iż w przypadku odstąpienia przez Wnioskodawczynię, bądź Zamawiającego od realizacji umowy, z przyczyn nie leżących po stronie Zamawiającego, Wnioskodawczyni zapłaci karę umowną w wysokości 10% wynagrodzenia umownego.

Strony postanowiły także, że za niedotrzymanie terminu dostawy strona, która spowoduje opóźnienie lub zwłokę w wykonaniu dostawy, zapłaci karę umowną drugiej stronie w wysokości 0,1% wynagrodzenia umownego, za każdy dzień zwłoki lub opóźnienia, nie więcej jednak niż 10% tego wynagrodzenia.

Zamawiający dokonał, za zgodą Wnioskodawczyni, cesji wierzytelności i przejęcia długu wynikających z umowy na inny podmiot podległy MON (dalej jako: Kontrahent). Cesja ta miała miejsce przed dniem 15 grudnia 2011 r., czyli przed terminem określonym w umowie jako termin dostawy towarów.

Wnioskodawczyni pismem z dnia 16 listopada 2011 r. poinformowała Kontrahenta, iż producent zamówionego towaru mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych ma opóźnienia produkcyjne i dostawa części asortymentu towaru objętego umową przewidywana jest na dzień 15 grudnia 2011 r., a dostawa pozostałego asortymentu towarów jest przewidywana na dzień 23 grudnia 2011 r. Pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni poinformowała Kontrahenta, iż część asortymentu zostanie dostarczona między 22 a 28 grudnia 2011 r. Natomiast pozostały asortyment zostanie dostarczony dopiero po zakończeniu 2011 r. Wnioskodawczyni uzasadniła, że powyższa sytuacja wynika z faktu, iż amerykański producent wyrobów dostarczanych jako towary objęte umową sygnalizował wystąpienie opóźnień produkcyjnych.

Kontrahent poinformował Wnioskodawczynię pismem z dnia 20 grudnia 2011 r., iż ewentualne opóźnienia w dostawie przedmiotu umowy mogą dotyczyć tylko roku 2011, a naruszenie terminów dostaw, które mogłyby przekroczyć rok 2011 spowodują odstąpienie Kontrahenta od umowy z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawczyni.

W związku z opóźnieniami produkcyjnymi amerykańskiego dostawcy towaru, wobec niemożliwości dotrzymania terminu dostawy dla partii asortymentu objętego umową, Wnioskodawczyni pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. poinformowała Kontrahenta, iż zmuszona jest odstąpić od wykonania umowy w części dotyczącej dostawy tego asortymentu, którego nie będzie mogła dostarczyć do końca 2011 r.

Kontrahent poinformował Wnioskodawczynię pismem z dnia 29 grudnia 2011 r., że w związku z odstąpieniem przez Nią od umowy w części dotyczącej dostarczenia asortymentu towarów, których nie mogła dostarczyć do końca 2011 r., obciąża Wnioskodawczynię karą umowną w wysokości 10% wartości wynagrodzenia wynikającego z umowy.

Ponadto Kontrahent obciążył Wnioskodawczynię karą umowną w wysokości 0,1% wartości umowy za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia w dostarczeniu pozostałej części asortymentu towaru.

Reasumując, Kontrahent naliczył karę umowną z tytułu odstąpienia przez Wnioskodawczynię od części umowy dotyczącej dostawy tej części asortymentu, którego nie była w stanie dostarczyć w 2011 r. z winy amerykańskiego producenta.

Dodatkowo, Kontrahent naliczył karę umowną z tytułu opóźnienia w dostarczeniu tej części asortymentu, którą Wnioskodawczyni dostarczyła w 2011 r., tyle że po terminie wyznaczonym w umowie na dzień 15 grudnia 2011 r.

Wartość kar umownych ogółem (naliczonych z obu wyżej wymienionych tytułów) Kontrahent potrącił Wnioskodawczyni z należnego Jej na podstawie umowy z dnia 8 lutego 2011 r. wynagrodzenia. Wypełnienie przez Wnioskodawczynię wymagań dotyczących kar umownych było elementem wykonania umowy. Niezapłacenie kary jest traktowane w kategoriach nienależytego wykonania umowy, a w konsekwencji wyklucza Wnioskodawczynię z udziału w kolejnych postępowaniach o uzyskanie zamówienia.

Wnioskodawczyni realizuje dostawy na rzecz jednostek podległych MON, a katalog Jej kontrahentów jest zamknięty i ograniczony do wspomnianych jednostek. Niewywiązanie się z postanowień umowy w części dotyczącej zapłacenia kary umownej jest ujawniane w obrębie jednostek podległych MON i stanowi podstawę do negatywnej oceny rzetelności Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, iż opodatkowuje osiągane dochody z działalności gospodarczej według stawki liniowej 19%, na podstawie artykułu 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Dodała również, iż prowadzi księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 1994 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w powyższym zdarzeniu przyszłym kwota kary umownej naliczonej z tytułu odstąpienia od umowy przez Wnioskodawczynię, z przyczyn niezależnych od Kontrahenta, może zostać zaliczona przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów...
  2. Czy w powyższym zdarzeniu przyszłym kwota kary umownej naliczonej z tytułu opóźnień w dostawie towarów może zostać zaliczona przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2. Natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kara umowna naliczona z tytułu opóźnień w dostawie części asortymentu towarów objętych umową, z przyczyn nieleżących po stronie Kontrahenta, i potrącona z wynagrodzenia należnego Wnioskodawczyni, stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

  • konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,
  • poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż wydatek wymieniony na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym zamkniętym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

  • wad dostarczonych towarów,
  • wad wykonanych robót,
  • wad wykonanych usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  • zwłoki w usunięciu wad towarów,
  • zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Jest to katalog zamknięty i nie można go interpretować rozszerzająco.

Wśród zawartych w ww. przepisie tytułów naliczenia kary umownej ustawodawca nie wymienił kar umownych za opóźnienie w dostawie towaru, co oznacza że kara umowna zapłacona z tego tytułu może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynie działalności, została podpisana umowa, w której zawarty był zapis, iż „za nie dotrzymanie terminu strona, która spowoduje opóźnienie lub zwłokę w wykonaniu dostawy, zapłaci karę umowną drugiej stronie w wysokości 0,1% wynagrodzenia umownego, za każdy dzień zwłoki lub opóźnienia, nie więcej jednak niż 10% tego wynagrodzenia”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kara umowna opisana w zdarzeniu przyszłym nie mieści się w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie poniesienia wydatku z tytułu naliczonej i potrąconej z wynagrodzenia Wnioskodawczyni kary umownej w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, należy wskazać na następujące argumenty. Wnioskodawczyni działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a potrącona kara wynikała z opóźnień amerykańskiego producenta, czyli z okoliczności, na które Wnioskodawczyni nie miała wpływu. Zapłacona kara umowna jest związana z uzyskiwanym przez Wnioskodawczynię przychodem w ramach prowadzonej działalności i stanowi koszt poniesiony w celu zachowania, względnie w celu zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W świetle powyższego, potrąconą z wynagrodzenia Wnioskodawczyni karę umowną z tytułu opóźnienia w dostarczeniu części asortymentu towarów objętych umową można uznać za poniesioną w celu zachowania źródła przychodu, bowiem niezapłacenie tej kary umownej oznaczałoby zerwanie przez Kontrahenta współpracy z Wnioskodawczynią, a tym samym brak dalszych przychodów z tytułu kolejnych dostaw realizowanych na rzecz tego Kontrahenta. Ta sama okoliczność przemawia za uznaniem, że zapłacenie kary umownej miało także na celu zabezpieczenie źródła przychodów.

Także w odniesieniu do kary umownej z tytułu zwłoki w dostarczeniu części asortymentu towarów kluczowy jest wpływ opisanych w zdarzeniu przyszłym uwarunkowań współpracy z Zamawiającym i z Kontrahentem (jako jednostkami podlegającymi MON) na to, że niezapłacenie kary umownej wyeliminowałoby Wnioskodawczynię z listy rzetelnych dostawców, wykluczyłoby z udziału w kolejnych postępowaniach o udzielenie zamówienia przez wszystkie jednostki podległe MON, a tym samym uniemożliwiłoby osiąganie przychodów podatkowych.

Reasumując, kara umowna z tytułu opóźnienia w dostawie części asortymentu towarów objętych umową, potrącona przez Kontrahenta z wynagrodzenia Wnioskodawczyni, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawczyni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

  • są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
  • są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie są wydatkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Zaznaczyć jednak należy, iż możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

  1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
  2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie wynikających z opóźnienia w ich dostarczeniu.

Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Reasumując, mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodatkowo nie zostały wskazane w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, a zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy jest prawidłowe.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów (wydruku z CEIDG), jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.