IPPB5/423-465/12-2/IŚ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy koszty sfinansowania Inwestycji (w tym nabycia praw do gruntów oraz posadowionych na nich budynków i budowli) poniesione przez Spółkę, w postaci różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek zrealizowanych na skutek konwersji tych pożyczek na kapitał zakładowy Spółki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z odpłatnego zbycia zrealizowanej Inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy o CIT, potrącane w momencie osiągnięcia tych przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2012 r. (data wpływu 11.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów sfinansowania nabycia praw do gruntów oraz posadowionych na nich budynków i budowli poniesionych przez Spółkę, w postaci różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek zrealizowanych na skutek konwersji tych pożyczek na kapitał zakładowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia kosztów sfinansowania nabycia praw do gruntów oraz posadowionych na nich budynków i budowli poniesionych przez Spółkę, w postaci różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek zrealizowanych na skutek konwersji tych pożyczek na kapitał zakładowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

E. z siedzibą w W. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego, której wszystkie udziały są własnością spółki L. z siedzibą w Królestwie Hiszpanii (dalej jako: „Spółka dominująca”).

Podstawowa działalność Spółki opiera się przede wszystkim na działalności budowlanej, która polega na wznoszeniu budynków na nabywanych przez Spółkę gruntach i ich sprzedaży po zakończeniu realizacji inwestycji.

W ramach tej działalności, Spółka postanowiła nabyć prawa do gruntów celem wzniesienia na nich budynków i budowli. W tym celu, zaciągnęła pożyczki od udziałowców Spółki dominującej. Pożyczki zostały zaciągnięte w walucie EUR.

Dzięki uzyskanym środkom, Spółka nabyła:

  • 1/4 udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, wraz z położonymi na tym gruncie budynkami, znajdującym się w G., na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 lipca 2006 roku, oraz
  • 1/4 udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu, wraz z położonymi na tym gruncie budynkami, znajdującym się w G., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2007 r. Nieruchomości nabyte w 2007 r. zostały następnie zamienione przez Wnioskodawcę za 1/13 udziału w użytkowaniu wieczystym innej nieruchomości położonej w G. na podstawie umowy zamiany z dnia 1 kwietniac2009 r.

Nabycie przez Spółkę praw do gruntów stanowiło pierwszy z planowanych przez Spółkę etapów inwestycji (dalej jako: „Inwestycja”).

Spółka planuje wykonać drugi etap Inwestycji polegający na rozbiórce umiejscowionych na gruncie budynków oraz wzniesieniu na gruntach nowych budynków. Po zakończeniu drugiego etapu Inwestycji, wybudowane przez Spółkę budynki zostaną odpłatnie zbyte.

Grunty nabyte w ramach pierwszego etapu Inwestycji, nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane do bieżącej działalności Spółki. Dlatego też, realizowana inwestycja nie zostanie wprowadzona przez Spółkę do ewidencji środków trwałych.

Spółka nie będzie traktowała ani nabytych w ramach pierwszego etapu Inwestycji gruntów, ani wzniesionych w ramach drugiego etapu Inwestycji budynków, jako środków trwałych, ale jako inwestycje bądź towary, które w przyszłości wygenerują dla niej przychody ze sprzedaży.

W związku z powyższym, wszystkie poniesione przez Spółkę koszty związane z Inwestycją, w tym koszty finansowania Inwestycji, ukierunkowane są na osiągnięcie konkretnych przychodów w przyszłości.

W roku 2012 pożyczki zaciągnięte przez Spółkę w celu finansowania Inwestycji zostały skonwertowane na kapitał zakładowy Spółki w ten sposób, że dokonano podwyższenia tego kapitału a podwyższenie to miało zostać pokryte wkładem pieniężnym Spółki dominującej.

Następnie wierzytelność Spółki o pokrycie wkładu została umownie potrącona z wierzytelnością Spółki dominującej o zwrot pożyczek.

W wyniku przeprowadzonej konwersji na kapitał zakładowy kwot pożyczek zaciągniętych w walucie obcej, tj. EUR, po stronie Spółki doszło do realizacji różnic kursowych. Potrącenie obu wierzytelności było bowiem równoznaczne z ich uregulowaniem.

Na dzień złożenia wniosku, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na skutek przeprowadzonej konwersji nie zostało jeszcze zarejestrowane we właściwym rejestrze, tj. Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka wskazuje jednak, że dokonała juz zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego we właściwym sądzie rejestrowym.

Spółka rozlicza różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, przewidzianą w art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CII”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty sfinansowania Inwestycji (w tym nabycia praw do gruntów oraz posadowionych na nich budynków i budowli) poniesione przez Spółkę, w postaci różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek zrealizowanych na skutek konwersji tych pożyczek na kapitał zakładowy Spółki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z odpłatnego zbycia zrealizowanej Inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy o CIT, potrącane w momencie osiągnięcia tych przychodów...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty sfinansowania Inwestycji (w tym nabycia praw do gruntów oraz posadowionych na nich budynków i budowli) w postaci różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek zrealizowanych na skutek konwersji tych pożyczek na kapitał zakładowy Spółki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z odpłatnego zbycia zrealizowanej Inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, które w myśl Ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest zawarty w art. 16 Ustawy o CIT.

Począwszy od 1 stycznia 2007 r. przepisy Ustawy o CIT rozróżniają wśród kosztów uzyskania przychodów koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Do końca 2006 r. taki podział kosztów funkcjonował jedynie w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego, oraz w interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2039/04).

Podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami ma zasadnicze znaczenie z perspektywy określenia momentu odliczenia kosztów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako: „koszty bezpośrednie”), poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dotyczy to również kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstały odpowiadające im przychody, jeżeli zostały one poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później jednak niż do dnia upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego).

Jeżeli koszty bezpośrednie zostały poniesione po tej dacie, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 15 ust. 4b i 4c Ustawy o CIT).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d, w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (dalej jako: „koszty pośrednie”), koszty te potrącane są, co do sady, w dacie ich poniesienia. Jeśli jednak koszty takie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, należy uznać, że obowiązek alokacji kosztów pośrednich do lat podatkowych powinien tym bardziej dotyczyć przypadku, gdy jest możliwe określenie, jaka część tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego.

Na podstawie art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie trzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mimo, iż Ustawa o CIT dokonuje rozróżnienia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, nie zawiera ona definicji tych kategorii kosztów. Zdaniem Spółki, definicji tych pojęć nie można w szczególności wywodzić wprost z regulacji art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którą „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...)”.

Przepis ten mówi jedynie o celu w jakim koszty są ponoszone, a nie o charakterze związku kosztów z przychodami podatkowymi. Nie jest zatem uzasadnione stanowisko, zgodnie z którym kosztami bezpośrednimi są koszty „poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, natomiast kosztami pośrednimi są koszty poniesione w celu „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Zdaniem Spółki, definiując koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (tj. „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”) należałoby co do zasady odwołać się do znaczenia wyrażeń „bezpośredni”, „bezpośrednio związany”.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. A zatem koszt bezpośrednio związany z przychodami, to koszt dotyczący wprost konkretnych przychodów. Można z tego wnioskować, że:

  1. uzyskanie danych przychodów nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu,
  2. powstawaniu przychodów towarzyszy ponoszenie kosztów bezpośrednich w odpowiedniej wysokości, co oznacza również, że wzrost przychodów spowodowany wzrostem sprzedaży wiąże się z proporcjonalnym wzrostem kosztów bezpośrednich.

Ponadto, nie bez znaczenia dla analizowanego zagadnienia jest, że pojęcia kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich (wydziałowych, ogólnoadministracyjnych) funkcjonują od dawna w dziedzinie finansów i rachunkowości. Zdaniem Spółki, ustawodawca, nie przewidując definicji kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich w Ustawie o CIT, działał ze świadomością, iż pojęcia te mają już określone znaczenie ekonomiczne (w szczególności, uzasadnienie do projektu ustawy, która wprowadziła te pojęcia do Ustawy o CIT, nie zawiera żadnych dodatkowych dyrektyw iterpretacyjnych w tym zakresie; z uzasadnienia: „w miejsce dotychczasowych przepisów „dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie byłyby rozliczone w roku ich poniesienia”, http://www.sejm.gov.pl). Nie ma więc przeszkód, by, definiując koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie, pomocniczo stosować regulacje z zakresu rachunkowości lub wiedzę z dziedziny finansów, o ile nie prowadzi to do wniosków sprzecznych z innymi regulacjami Ustawy o CIT. Nie narusza to, zdaniem Spółki, zasady autonomii prawa podatkowego, chodzi jedynie o właściwą interpretację pojęć niezdefiniowanych przez ustawodawcę na gruncie tej dziedziny prawa. Nie można również przyjmować, że podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie występuje jedynie na gruncie prawa podatkowego i jest właściwym tylko temu prawu.

Spółka uważa również, że nie istnieje możliwość określenia uniwersalnych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednie i pośrednie, tak by miał on zastosowanie w przypadku każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Klasyfikacja ta jest ściśle uzależniona od charakteru działalności konkretnego podmiotu, rodzaju ponoszonych przez niego kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Analiza charakteru kosztów z punktu widzenia ich związku z przychodami powinna więc być dokonywana odrębnie dla każdego indywidualnego przypadku. Z tej perspektywy wydaje się, że brak precyzyjnej definicji pojęć „koszt bezpośrednio związany z przychodami” i „koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami” na gruncie Ustawy o CIT był celowym zamierzeniem ustawodawcy. Chodzi bowiem oto, by analizowane regulacje dały się zastosować w przypadku każdego podatnika, bez względu na specyfikę jego działalności. Pogląd ten potwierdzony został również w orzecznictwie sądów administracyjnych: „W przepisach u.p.d.o.p. brak jest uregulowań wskazujących wprost jakimi kryteriami należny się kierować przy zaliczaniu wydatków do kosztów bezpośrednich i kosztów pozostałych. Zdaniem Sądu strona skarżąca trafnie wskazała (...) że klasyfikowanie wydatków do wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów powinno opierać się na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te się ponoszone. Jedynie analiza indywidualnych uwarunkowań występujących w przypadku konkretnych podatników dać może podstawy faktyczne do uznania ponoszonych przez nich wydatków za koszty bezpośrednie lub koszty pozostałe. Generalnie można niektóre rodzaje wydatków uznać za koszty bezpośrednie, będą to: zakupy towarów handlowych, zakupy surowców do produkcji, płace pracowników zatrudnionych przy produkcji lub sprzedaży. Jednakże zaliczenie konkretnego wydatku do którejś z wymienionych grup kosztów zawsze będzie wymagało oceny okoliczności faktycznych związanych z poniesieniem tych wydatków, występujących w przypadku indywidualnie określonego podatnika” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt: I SA/Wa 515/09).

Od wskazanych powyżej zasad ogólnych określających potrącalność kosztów podatkowych w czasie Ustawa o CIT w art. 15 przewiduje expressis verbis kilka wyjątków, np. w odniesieniu do kosztów zaniechanych inwestycji, kosztów wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne, odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Moment odliczenia takich kosztów dla celów podatkowych został określony według odrębnych zasad.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady mają zastosowanie do wszystkich kosztów podatkowych, nie wyłączając kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 Ustawy o CIT przewidującym ograniczenia obliczalności kosztów dla celów podatkowych. Przepisy zawarte w art. 16 Ustawy o CIT określają bowiem jedynie jakie koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich charakter, nie określając odrębnych zasad potrącalności kosztów w czasie. Na przykład, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”. Wynika z tego a contrario, że kosztem uzyskania przychodów są zapłacone odsetki od zobowiązań (oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 Ustawy o CIT, np. co do odliczalności odsetek od zaległości podatkowych).

Z treści zacytowanego przepisu nie wynika natomiast, stosując reguły logicznego wnioskowania, kiedy zapłacone odsetki są koszem podatkowym, w szczególności nie wynika z jego brzmienia, że staje się to w momencie zapłaty odsetek. Zdaniem Spółki, w tym zakresie zastosowanie znajdą regulacje art. 15 ust 4-4e Ustawy o CIT. Moment odliczenia kosztów zależał będzie więc od tego, czy odsetki stanowią w konkretnym przypadku koszt bezpośredni, czy pośredni. W każdym jednak z tych dwóch przypadków odsetki muszą być zapłacone by mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, mimo, iż w dużej części przypadków podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, koszty finansowania są kosztami związanymi z przychodami w sposób pośredni, to jednak w przypadku podatników ponoszących koszty finansowania związane z uzyskaniem konkretnego przychodu (finansowanie konkretnej inwestycji mającej przynieść określone przychody w przyszłości) koszty te mają charakter bezpośredni. Jest tak również w indywidualnym przypadku Spółki, gdyż koszty finansowania Inwestycji, w szczególności różnice kursowe dotyczące zaciągniętych przez Spółkę pożyczek, mają bezpośredni związek z przychodami, jakie spodziewa się na uzyskać ze sprzedaży zrealizowanej Inwestycji. Jest tak dlatego, że finansowanie, z którego korzysta Spółka, jest finansowaniem celowym przeznaczonym wyłącznie na realizację Inwestycji. Podmioty udzielające Spółce finansowania przyznały jej pożyczki pod ten konkretny projekt, na podstawie szczegółowej analizy danych projektu, a w szczególności wysokości i terminów osiągnięcia spodziewanych przychodów. Spółka nie korzystałaby z tych źródeł finansowania, gdyby nie podjęła się realizacji przedmiotowej Inwestycji. Ponadto wysokość finansowania, a co za tym idzie wysokość kosztów jego obsługi, jest proporcjonalna do wartości Inwestycji. W związku, z czym Spółka uważa, ze koszty finansowania powinny być w jej przypadku traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży nieruchomości zrealizowanej Inwestycji. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie wykorzystuje ona praw do gruntów nabytych w związku z realizowaną Inwestycją dla celów bieżącej działalności innej niż realizacja Inwestycji. Jako podatnik zajmujący się obrotem nieruchomościami, Spółka traktuje nabyte grunty, jako zwykły towar handlowy, a nie środki trwałe służące bieżącej działalności Spółki. Stąd też, nie umieściła nabytych gruntów w ewidencji środków trwałych, które to były rozliczane w sposób odrębny niż nakłady ponoszone na realizowane inwestycje. Dlatego też, wszystkie poniesione przez nią koszty ukierunkowane są na osiągnięcie przychodów ze sprzedaży Inwestycji. Tym samym, w ocenie Spółki, ewentualne przychody Spółki uwarunkowane są tylko i wyłącznie kosztami, które poniosła w związku z realizacją Inwestycji, w tym kosztami finansowania, co przesądza o uznaniu tych wydatków za koszty bezpośrednie. Są one bowiem nierozerwalnie związane z przyszłymi przychodami Spółki i wpływają na nie w sposób bezpośredni.

Bezpośredni związek wydatków na nabycie towarów z przychodami z ich sprzedaży potwierdzony jest również przez organy skarbowe, które stwierdzają, iż „Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r. Nr IBPBI/2/423-530/11/BG).

Powszechnie znany jest również fakt, że im wyższe koszty zostają poniesione na zakup gruntu tym wyższej ceny sprzedawanych w przyszłości budynków będzie oczekiwał sprzedający. Tym samym, nie tylko poniesienie kosztu przez Spółkę będzie miało wpływ na osiągnięcie przychodu, ale również będzie determinować kwotę osiągniętego przychodu.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszego wniosku oraz przytoczone wyżej argumenty, zdaniem Spółki, koszty sfinansowania Inwestycji (w tym nabycia praw do gruntu) poniesione przez Spółkę, w postaci różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek zrealizowanych na skutek konwersji tych pożyczek na kapitał zakładowy Spółki, będą stanowiły koszty bezpośrednie potrącalne w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży Inwestycji, a nie w momencie realizacji różnic kursowych. Spółka zwraca uwagę, że w podobnym tonie wypowiadają się również sądy administracyjne.

W odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 4 listopada, 29 czerwca i 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt odpowiednio III SA/Wa 517/09, III SA/Wa 511/09 oraz III SA/Wa 515/09).

W pierwszym z powołanych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiła następujące stanowisko:

„Sąd nie podziela stanowiska Organu, że wydatki związane z zaciągnięciem kredytu (odsetki i różnice kursowe) stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, a następnie z pisma uzupełniającego ten wniosek, jedynym źródłem przychodu spółki jest sprzedaż mieszkań w wybudowanym budynku. Źródłem finansowania ich budowy są pożyczki i kredyty. Obsługa tych kredytów jest immanentnie i bezpośrednio związana z kosztem inwestycji. Skarżąca jest przy tym – jak sama to określiła – spółką celową, powołaną dla realizacji konkretnego celu inwestycyjnego. Dla realizacji działalności Spółki konieczne było zaciągnięcie kredytu/pożyczki, co pozwala uznać, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanego przedsięwzięcia odsetki od zaciągniętych zobowiązań oraz ujemne różnice kursowe muszą być potraktowane jako koszty bezpośrednie.

Zasadnie podnosi Skarżąca, iż Organ rozpatrując sprawę całkowicie pominął te okoliczności i przyjął, iż w sprawie brak „uchwytnego’ związku pomiędzy przedmiotowymi kosztami, a przychodami. Stwierdzenie, że związek pomiędzy kosztami jest inny, niż bezpośredni, gdyż poniesienie tych kosztów ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów jest pozorne i nieprzekonywające”.

Podobne stanowisko przedstawił też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 333/08):

„W przypadku nabycia gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu – co do zasady – powstaje w chwili odpłatnego zbycia takiej rzeczy lub prawa, zatem zarówno wydatki na ich nabycie, jak i inne koszty poniesione w związku z ich nabyciem (jak odsetki od kredytu lub pożyczki, poniesione na ich nabycie), mogą być potrącone w roku w którym powstał taki przychód, czyli nastąpiło zbycie rzeczy lub prawa. W razie jednak, gdyby taki grunt, przed jego zbyciem, przynosił inny przychód, np. z tytułu dzierżawy, to wydatki na spłatę odsetek mogą być potrącone z takiego przychodu, sukcesywnie z jego osiąganiem, zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.

Dodatkowo jedynie można wskazać, że również w przypadku nabywania gruntu przez dewelopera w celu jego zabudowy albo odprzedaży z zyskiem, także uzasadnione jest twierdzenie, że koszty mające ścisły związek z takim nabyciem powinny być rozliczone (potrącone) z chwilą uzyskania przychodu, to jest z reguły właśnie przy odpłatnym zbyciu takiego gruntu - z podanym wyżej zastrzeżeniem. Brak bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, iż wydatki na spłatę odsetek od kredytu na zakup gruntu miałyby być już rozliczone wcześniej, z chwilą ich zapłaty, jako tzw. koszty ogólne, niezwiązane z konkretnym przychodem z tego gruntu”.

Wskazane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (Nr IPPB5/423-202/10-4/DG) stwierdził, że „odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów”.

W tym samym tonie wypowiada się również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2011 (Nr IPPB5/423-729/09/11-5/S/DG), czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2010 r. (Nr IPPB5/423- 168/10-2/DG).

Jakkolwiek powyższe stanowiska zostały przedstawione w odniesieniu do indywidualnych spraw podatników i w myśl przepisów prawa cytowane orzeczenia i interpretacje są prawnie wiążące dla ograniczonego kręgu podmiotów, to nie ulega wątpliwości, że zawierają one interpretację in abstracto przepisów Ustawy o CIT dotyczących podatkowego traktowania kosztów finansowania, w tym kosztów różnic kursowych. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę charakter jej działalności i okoliczności w jakich ponosi ona koszty finansowania, stanowiska wyrażone w powyższych wyrokach i interpretacjach indywidualnych są zasadne również w jej przypadku.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie także odnieść się do regulacji prawa rachunkowego jako regulacji stosowanych pomocniczo do rozróżniania kosztów bezpośrednich i pośrednich, w tym kosztów finansowania.

Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. 2009 Nr 152 poz. 1223 ze zm.), w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Reasumując, w ocenie Spółki koszty sfinansowania Inwestycji (w tym nabycia praw do gruntów oraz posadowionych na nich budynków i budowli) w postaci różnic kursowych od zaciągniętych pożyczek realizowanych na skutek konwersji tych pożyczek na kapitał zakładowy Spółki, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z odpłatnego zbycia realizowanej Inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy o CIT, i będą potrącalne w momencie osiągnięcia tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.