IPPB5/423-404/10/12/16-13/S/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) albo części/całości projektu deweloperskiego), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2378/13 (data wpływu 15 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data nadania 9 marca 2016 r., data wpływu 14 marca 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 29 lutego 2016 r. (data odbioru 2 marca 2016 r.) Nr IPPB5/4510-404/10/16-11/S/MK, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaż nieruchomości otrzymanych w drodze aportu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaż nieruchomości otrzymanych w drodze aportu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi. W ramach swojej działalności deweloperskiej Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt deweloperski (faza 1 tego projektu została zakończona i Spółka jest w trakcie sprzedaży gotowych mieszkań, faza 2 i 3 tego projektu są w trakcie realizacji). Natomiast w ramach działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami Spółka wynajmuje powierzchnie biurowe i komercyjne podmiotom trzecim w celu uzyskania przychodów, a także zajmuje się zarządzaniem posiadanymi nieruchomościami, mającym na celu ich rozwój, poprawę standardu, a także wzrost ich wartości (np. poprzez modernizację oraz potencjalną rozbudowę).

W ramach swojej pobocznej działalności Spółka udzielała również pożyczek. Spółka nie posiada pracowników zatrudnionych na umowę o pracę (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki), a także podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych ze Spółką umów o świadczenie usług (w tym Spółka jest stroną umowy zawartej z podwykonawcą zajmującym się drobnymi naprawami w posiadanych przez nią budynkach biurowych).

Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach jednej z opcji rozważanych przez Spółkę, wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „SPV”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do SPV będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do SPV będą wchodzić przede wszystkim:

  • prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską położonych w Warszawie w Dzielnicy Mokotów wraz z prowadzonymi pracami budowlanymi/wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary Spółki (które na dzień dokonania aportu nie zostaną jeszcze sprzedane),
  • 20% prawo współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. Wspólnej w Warszawie,
  • posiadane przez Spółkę nieruchomości biurowe i komercyjne,
  • środki trwałe i wartości niematerialne i prawne,
  • nakłady związane z pracami modernizacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym,
  • cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,
  • pozwolenia administracyjne (w tym pozwolenia na budowę),
  • umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego,
  • umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi (w tym umowy o dostawę mediów),
  • umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanych przez nią nieruchomości biurowych i komercyjnych,
  • należności (w tym z tytułu udzielonych pożyczek i świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług),
  • kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego i na bieżącą działalność,
  • rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,
  • otrzymane zaliczki i kaucje,
  • tajemnice przedsiębiorstwa,
  • baza klientów,
  • 1 % udział w spółce P. Sp. z o.o.

Ponadto, Spółka zarządza wspólnotą mieszkaniową wybudowanej przez nią nieruchomości w ramach fazy 1 projektu deweloperskiego (w tym prowadzi księgowość dla tej wspólnoty). Spółka planuje, że w ciągu kilku miesięcy przekaże zarządzanie tą wspólnotą podmiotowi wskazanemu przez wspólnotę (spotkanie ze wspólnotą w tej sprawie zaplanowane zostało na październik 2010). Jeżeli na dzień wniesienia aportu Spółka wciąż będzie zarządzać wspólnotą mieszkaniową wówczas związane z tym rozrachunki, rachunki bankowe oraz środki pieniężne również będą przedmiotem aportu do SPV.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami oraz wybudowane lokale są ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako aktywa obrotowe i będą tak również ujęte w księgach SPV. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę trwający nieprzerwanie proces sprzedaży mieszkań, możliwe jest, że do momentu dokonywania aportu wszystkie gotowe lokale, które Spółka wybudowała w ramach fazy 1 prowadzonego projektu deweloperskiego zostaną sprzedane (tj. Spółka podpisze akty notarialne sprzedaży tych lokali).

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do SPV, SPV będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa (tj. budować i sprzedawać mieszkania) oraz działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami (tj. wynajmować powierzchnie oraz zarządzać nieruchomościami biurowymi i komercyjnymi).

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż opisana powyżej opcja restrukturyzacji działalności rozważana jest przez Spółkę po zapoznaniu się z treścią indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 czerwca 2010 r. (znak: IPPB5/423-164/10-2/MB), która dotyczyła wniesienia przez Spółkę aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do SPV. Na podstawie poczynionej analizy, Spółka rozważa inne koncepcje procesu restrukturyzacyjnego. Jedna z rozważanych opcji, której dotyczy niniejszy wniosek, polega na wniesieniu do SPV całego przedsiębiorstwa Spółki.

Pismem z dnia 17.09.2010 r. spółka uzupełniła opis zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie poniższych wyjaśnień:

„(...) Spółka informuje, że biorąc pod uwagę jej renomę na rynku, pozytywne prognozy w zakresie wzrostu gospodarczego (zgodnie z ostatnimi informacjami prasowymi, Komisja Europejska podniosła właśnie prognozę tegorocznego wzrostu PKB dla Polski do 3,4% z 2,7% oczekiwanych w maju), a także pozytywne prognozy dla rynku mieszkaniowego, oczekuje ona, że na aporcie przedsiębiorstwa Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wygenerowana zostanie dodatnia wartość firmy.

W związku z powyższym, Spółka oczekuje, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki będzie wyższa od: wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa w dniu aportu. W konsekwencji, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymująca aport wykaże w swoim bilansie z jednej strony aktywa trwałe (obejmujące m.in. wartość firmy, środki trwałe) i aktywa obrotowe, a z drugiej strony kapitał własny (w wartości nominalnej wyemitowanych udziałów) i przejęte zobowiązania Spółki.

Powyższe uściślenie stanu faktycznego nie zmienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 (tj. uwzględnienia wartości rynkowej nieruchomości przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych albo części/całości projektu deweloperskiego) oraz jego uzasadnienia (należy przy tym zauważyć, że wartość firmy będzie składnikiem majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po dokonaniu aportu).”

W uzupełnieniu z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym cena nominalna udziałów odpowiada cenie nabycia wartości rynkowej przedsiębiorstwa nie uwzględniającej zobowiązań. Zgodnie z doktryną oraz podejściem organów podatkowych prezentowanym w istniejących interpretacjach prawa podatkowego, cena nominalna udziałów nie uwzględnia zobowiązań w sytuacji, gdy jest ona odpowiednio obniżona o wartość tychże zobowiązań. Natomiast cena uwzględnia zobowiązania w sytuacji, gdy jest to cena brutto, tzn. odpowiada ona jedynie wartości aktywów nie pomniejszonej o zobowiązania.

Powyższy pogląd został zaprezentowany w piśmie z dnia 8 września 2004 r., znak: PB2/MW-068-0234-1121/03 skierowanym przez Ministra Finansów do wszystkich Dyrektorów Izb Skarbowych (źródło: Monitor Podatkowy, „Definicja składników majątkowych”, 5 listopada 2004 r.).

Ponadto, pogląd taki jest też prezentowany w następujących przykładowych interpretacjach prawa podatkowego:

  • Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2013 roku, sygn. IPPB5/423-206/13-4/IŚ, w której Dyrektor stwierdził: „Definicja składników majątkowych znajduje się w art. 4apkt 2 updop. Stosownie do tego przepisu, składniki majątkowe - to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (o której mowa w art. 16g ust. 3 updop). W tej definicji wątpliwości budzi sformułowanie dotyczące uwzględniania długów w cenie nabycia przedsiębiorstwa. Należy zatem wskazać, że jeżeli zgodnie z umową o nabycie przedsiębiorstwa cena jego nabycia uwzględnia przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarcza zbywcy, oznacza to. że cena nabycia jest wyższa o wielkość tych długów. Jeżeli natomiast w cenie nabycia przedsiębiorstwa nie uwzględniono przejętych długów funkcjonalnie związanych z prowadzona działalnością gospodarcza - to oznacza to, że cena nabycia nie została podwyższona o długi.
    Trzeba stwierdzić, że zazwyczaj w praktyce przejęte długi wpływają na negocjowaną cenę nabycia w taki sposób, ze cena nabycia przedsiębiorstwa jest ustalana na poziomie odpowiadającym wartości netto przedsiębiorstwa, czyli wartości brutto pomniejszonej o wartość przejętych długów.
    Niemniej jednak możliwe jest też zawarcie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, na podstawie której w cenie nabycia będą uwzględnione długi (cena nabycia będzie wyższa o wartość przejętych długów). W takiej sytuacji strony muszą uregulować kwestię spłaty długów, np. w drugiej umowie dotyczącej wzajemnych rozliczeń w związku z przejętymi przez nabywcę długami.”
  • Interpretacji indywidualnej Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2006 r„ sygn. 1472/ROP1/423-118/206/06/DP, w której Naczelnik stwierdził: „ Uwzględnienie długów w cenie nabycia oznacza dodanie długów do kwoty należnej sprzedawcy. Jeśli do kwoty należnej sprzedawcy przedsiębiorstwa nie doda się wartości przejmowanych długów (nie uwzględni się kwoty długów w cenie nabycia), to wówczas należy odjąć kwotę przejmowanych długów od wartości przejmowanych aktywów, (zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy updop)”.

Powyższy pogląd został również odzwierciedlony w analizie przeprowadzonej w publikacji pt.„Prawo podatkowe przedsiębiorców, 7. Wydanie” pod redakcją naukową prof. Hanny Litwińczuk, w której zaprezentowano dwa warianty wyliczenia wartości firmy (str. 173 - 174). Z wywodu przeprowadzonego przez prof. Hannę Litwińczuk jasno wynika, iż zobowiązania zostają uwzględnione w cenie, jeżeli nie pomniejszają wartości aktywów oraz — a contrario - nie są uwzględniane w cenie, jeżeli wartość aktywów pomniejszają.

Spółka niniejszym informuje, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązania funkcjonalnie związane z przedmiotem wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwem) nie są uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, czyli pomniejszają wartość nabywanych aktywów przedsiębiorstwa.

Spółka potwierdza, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w rezultacie nabycia przedsiębiorstwa w formie aportu krystalizuje się dodatnia wartość firmy (goodwill).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do SPV będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT...
  2. Czy na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT SPV będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych w wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki i zgodnie z art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz zasad amortyzacji przyjętych przez Spółkę (przy założeniu, że środki trwałe są ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki)...
  3. Czy odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi oraz gotowe lokale) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem że nieruchomości nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy...
  4. Czy w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) albo części/całości projektu deweloperskiego), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej uwzględniającej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2378/13, są zagadnienia dotyczące pytania oznaczonego nr 4. Pozostałe zagadnienia, objęte pytaniami nr 1-3, stanowią przedmiot odrębnej zmienionej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego), lub części/całości projektu deweloperskiego, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wniesienie do SPV aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane Spółce i przejęcie jej zobowiązań (związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem) będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. SPV) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Ceną nabycia przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do SPV równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, a z drugiej strony wartość zobowiązań przejętych przez SPV funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem.

W konsekwencji należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez SPV w zamian za wniesioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości (związanych z prowadzonym projektem deweloperskim), SPY będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionego do SPV w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. I tak dla przykładu w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-107/10-2/MS oraz sygn. IPPB3/423-102/10-2/MS) organ potwierdził, iż „w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości przez NewCo, wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia aportu przedsiębiorstwa w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) będzie stanowiła dla NewCo koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006r. (znak D-l/423-30/06), organ udzielił odpowiedzi na tle następującego stanu faktycznego:

Podatnik zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki w formie aportu zostanie wniesiony zakupiony przez niego grunt, w zamian za objęcie udziałów w spółce. Z uwagi na profil planowanej działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami - na gruncie tym zostaną poczynione inwestycje budowlane, po czym grunt ten wraz z naniesieniami zostanie sprzedany przyszłym klientom spółki. (...) Wobec powyżej przywołanych przepisów, spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Identycznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2007 r. (znak USII/423/17/2007) stwierdził, że „spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r., znak IP-PB3-423-962/08-2/MS, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, że „przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Spółka będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową z dnia aportu wniesionych do Spółki przez H w ramach aportu praw użytkowania wieczystego gruntów oraz poczynionych nakładów na projekt deweloperski”.

Potwierdzenie stanowiska Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której czytamy: „dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę (...) otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji)”.

Reasumując, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT w przypadku nabycia aportem przedsiębiorstwa, w tym w szczególności nieruchomości stanowiących aktywa obrotowe, SPV jako podmiot obejmujący aport ma obowiązek uznać wartość rynkową tych nieruchomości z dnia aportu (w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne i użytkowe) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez SPV lokali mieszkalnych i użytkowych wraz z odpowiadającym im udziałom w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 5 października 2010 r. nr IPPB5/423-404/10-4/MB, w zakresie stanowiska do pytania nr 4, uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Jako uzasadnienie podano, że za wydatek, który Spółka SPV poniesie na nabycie składników obrotowych należy uznać - wartość rynkową uzyskanych składników obrotowych na dzień otrzymania aportu (wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej wydanych udziałów), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu, a z wyłączeniem zobowiązań.

W dniu 29.12.2010 r. (data wpływu 31.12.2010 r.), Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

  1. przepisów prawa materialnego, tj.:
    • art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późniejszymi zmianami, dalej: „ustawa o CIT”) poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży przez SPV gotowych lokali mieszkalnych i użytkowych (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) lub części/całości projektu deweloperskiego, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży, będzie uwzględniana wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane lokale, przy czym wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów bez uwzględnienia faktu przejęcia zobowiązań.
  2. przepisów postępowania, tj.:
    • art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”) poprzez sporządzenie uzasadnienie interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi;
    • art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach prawa podatkowego, które nie powinny mieć w niej znaczenia;
    • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 18.11.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 312/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu zaskarżoną interpretację należało uchylić gdyż u podstaw stanowiska organu, iż koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej sprzedawanym nieruchomościom powiększona o poniesione nakłady, musiałoby leżeć nie znajdujące oparcia w przepisach założenie, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje określoną liczbę udziałów o stosownej wartości w zamian za poszczególne składniki przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport. Takie założenie prowadziłoby jednakże również do innego, a w sposób oczywisty błędnego wniosku, iż zobowiązaniom przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winna odpowiadać liczba udziałów o wartości ujemnej, bowiem zobowiązania te zmniejszają wartość przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu błędne jest również przywołanie przez organ w konkretnej sprawie art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten ma bowiem zastosowanie (na co w sposób oczywisty wskazuje jego treść) w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ma on zatem zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, to jest gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość będąca składnikiem przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jako aport.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Minister Finansów negatywnie oceniając w części stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czym naruszył art. 14c § 2 O.p.

Jednakże jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1508/09 - LEX nr 607226, poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał.

W niniejszej sprawie kwestiami istotnymi, które winny być ocenione przez organ w ponownej interpretacji jest po pierwsze to, iż przedmiotem planowanej sprzedaży są nieruchomości, które mają być wcześniej nabyte przez SPV jako składniki przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny pokrywający udział Skarżącej w tej spółce. Po drugie zaś to, iż w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego, o którym wyżej mowa nieruchomości te mają określoną wartość, która mimo, iż wpływa na wartość i liczbę nabytych udziałów, jednakże te zależne są także od zobowiązań i obciążeń związanych z nabytym przedsiębiorstwem.

Ponownie udzielając interpretacji organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Z tych względów Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-404/10/12-7/S/DG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 lipca 2010 r.), po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) sygn. akt III SA/Wa 312/11,w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaż nieruchomości otrzymanych w drodze aportu – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazał, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji - koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych (tj. co ma miejsce w analizowanym zdarzeniu przyszłym), ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, koszt nabycia należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.

Organ wyjaśnił, że w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, SPV otrzymując wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa / zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyda udziały w wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa/ zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym na wartość wydanych udziałów wpływ będzie mieć wartość zobowiązań przejętych przez spółkę w ramach wkładu niepieniężnego. W konsekwencji wartość nominalna udziałów wydanych przez SPV w zamian za otrzymany aport ulegnie stosownemu zmniejszeniu, odpowiadającemu wartości przejmowanych zobowiązań. Wskazane powyżej zobowiązania, które de facto zmniejszają wartość nominalną wydanych przez SPV udziałów, nie stanowią jednak zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na nabycie zbywanych nieruchomości i tym samym nie mogą powodować zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wartość zobowiązań ujmowana w cenie nabycia przedmiotowych składników majątkowych, powodująca w istocie obniżenie tej ceny nie może skutkować podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów, albowiem jedynie „cena nabycia” stanowić winna podstawę do obliczenia wysokości tychże kosztów. Przyjęte przez Wnioskodawcę rozumienie przepisów podatkowych doprowadziłoby do sytuacji, w której z jednej strony wartość przejętych zobowiązań wpływa na wysokość ceny nabycia poprzez jej stosowne zmniejszenie, z drugiej zaś powoduje zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji cena nabycia (koszt nabycia) wkładu niepieniężnego byłby różny od kosztów uzyskania przychodów ujmowanych przez SPV w sytuacji zbycia składników majątkowych stanowiących przedmiot niniejszego wkładu. Różnica ta wpływałaby na znaczne zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, w przypadku sprzedaży przez SPV wniesionych do niej aportem składników majątku, uwzględnienie w rachunku podatkowym zobowiązań przejętych w wyniku aportu przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) nie będzie możliwe, jako że takiej możliwości przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują.

Interpretację doręczono w dniu 11 kwietnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (data stempla pocztowego 25 kwietnia 2012 r., data wpływu do Izby Skarbowej 30 kwietnia 2012 r.), wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ podatkowy pismem z dnia 31 maja 2012 r. znak IPPB5/423-404/10/12-10/S/DG stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 11 czerwca 2012 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 kwietnia 2012 r. Nr IPPB5/423-404/10/12-7/S/DG Spółka złożyła pismem z dnia 10 lipca 2012 r. (data stempla pocztowego 10 lipca 2012 r., data wpływu do Izby Skarbowej 12 lipca 2012 r.) skargę do WSA.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie:

  1. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
    • art. 153 p.p.s.a. polegające na wydaniu interpretacji sprzecznej z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 312/11) polegające na pominięciu stanowiska WSA, który w wyroku zawarł ocenę prawną wskazując na konieczność uwzględnienia w wydatkach poniesionych przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu zobowiązań, które w ocenie Sądu niewątpliwie mają wpływ na wartość przedsiębiorstwa, jako przedmiotu aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
    • art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14k Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie z pominięciem oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 listopada 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 312/11);
    • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;
    • art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm,, dalej „Ordynacja podatkowa”) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, która nie odpowiada ustalonemu wzorcowi.
  2. Naruszenie przepisów prawda materialnego:
    • art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz, U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późniejszymi zmianami, dalej: „ustawia o CIT”) poprzez uznanie, że za wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu aportu uznaje się wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę w zamiana za przedmiot aportu bez uwzględnienia zobowiązań przejętych w wyniku aportu.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2426/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną.

WSA stwierdził, że z definicji składników majątkowych jednoznacznie wynika, że nabywca przedsiębiorstwa (zorganizowanej części), ustalając początkową wartość (podatkową) firmy ma prawo uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Z definicji tej można wyprowadzić wniosek, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z całokształtu przejętych zobowiązań tej grupy długów nabywanego przedsiębiorstwa, które nie są związane funkcjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, w tym przypadku spółki. Konkludując można stwierdzić, że w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. Zgodnie z definicją pojęcia "aktywa" zawartą w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez "aktywa" rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W świetle tego przepisu, aby określony zasób majątkowy mógł być uznany za aktywa danej jednostki, musi ona nad nim sprawować kontrolę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z 20.01.2011 r. sygn. akt, II GSK 49/10, LEX nr 707995 oraz z 22.01.2013 sygn. II FSK 1619/11 ). Aktywami są aktywa trwałe, w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, oraz aktywa obrotowe, w tym aktywa rzeczowe, finansowe i należności krótkoterminowe (art. 3 ust. 1 pkt 13-19 ww. ustawy o rachunkowości).

Jeżeli zatem zobowiązania potencjalnie ciążące na nabywcy przedsiębiorstwa zostały uwzględnione przy wydawaniu za aport udziałów, należy zgodzić się z organem, że kosztem uzyskania przychodu, przy zbywaniu przez spółkę nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa, będzie wartość nieruchomości z dnia aportu w proporcji przypadającej na sprzedawane lokale. Jedyne wydatki poniesione przez SPV na nabycie przedmiotu aportu z tego momentu, to wydane udziały. Ujęcie kosztów uzyskania przychodów jako wartości nominalnej udziałów - odzwierciedlających wartość przedsiębiorstwa z daty wniesienia aportu - wydanych przez SPV za wnoszone przedsiębiorstwo, równej wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo jest zatem, zdaniem Sądu prawidłowym stanowiskiem w odniesieniu do przedstawionej kwestii.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Wnioskodawca wniósł (2 lipca 2013 r.) skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2378/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną interpretację z dnia 3 kwietnia 2012 r., Nr IPPB5/423-404/10/12-7/S/DG.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że wbrew twierdzeniu autorki skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku z dnia 27 marca 2012 r. WSA w Warszawie nie zawarł stwierdzeń odmiennych od wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. W szczególności zwrócić należy uwagę, że w obydwu wyrokach Sąd nie stwierdził, iż zobowiązania związane z nabytym przedsiębiorstwem powinny być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. WSA w Warszawie każdorazowo stwierdzał, że zobowiązania te wpływają na wartość i ilość nabytych udziałów, a nie na koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego aportem. Organ interpretacyjny, a w ślad za nim WSA w Warszawie, zauważyły wpływ zobowiązań związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem na zmniejszenie ilości lub wartości uzyskanych w zamian niego udziałów. Ponowne zaliczenie tych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby z jednej strony do obniżenia wartości obejmowanych udziałów, natomiast z drugiej, do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, co stanowiłoby dla Wnioskodawcy nieuzasadnioną prawnie korzyść finansową. Należy jednak zauważyć, że rozważania sądu oparte zostały na założeniu, że wartość nominalna udziałów odpowiada wartości rynkowej przedsiębiorstwa z uwzględnieniem zobowiązań i obciążeń związanych z tym aportem.

W tym miejscu rodzi się pytanie, czy stanowisko organu interpretacyjnego, oraz w dalszej kolejności Sądu, mogło być wyrażone w istniejącym kształcie...

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena była przedwczesna, względnie niepełna.

NSA przechodząc do oceny pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, ocenił je łącznie, albowiem ich naruszenie jest wynikiem przyjęcia założenia, że w przedmiotowej sprawie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport jest równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się przedsiębiorstwo. Takie założenie nie znajduje oparcia w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Oceniając zatem stanowisko należało wyjaśnić, czy cena nominalna udziałów odpowiada "cenie" ich nabycia, wartości rynkowej przedsiębiorstwa uwzględniającej zobowiązania potencjalnie ciążąc na S. W ocenie NSA, WSA w Warszawie dostrzegł konieczność takiego doprecyzowania stanu faktycznego, poprzedzając kluczowy dla sprawy fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzeniem „Jeżeli zatem zobowiązania potencjalnie ciążące na nabywcy przedsiębiorstwa zostały uwzględnione przy wydawaniu za aport udziałów”. Dla prawidłowej oceny zgodności z prawem stanowiska zaprezentowanego we wniosku niezbędne było jednak zawarcie stanowiska przedstawiającego skutki przyjęcia wartości udziałów nieuwzględniającej zobowiązań ciążących na zbywanych następnie nieruchomościach, co - jak twierdzi skarżąca - miało miejsce w stanie faktycznym sprawy.

Oczywiście nie było to możliwe na etapie kontroli sądowej, zatem rzeczą Sądu było dostrzeżenie takiej wątpliwości i wzięcie pod uwagę przy rozpoznaniu skargi.

W sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest kompletny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. Nie jest natomiast uprawniony uzupełniać wskazany stan faktyczny, czy też go modyfikować wykraczając tym samym poza jego treść (por. wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 507/12, LEX nr 1356860; i z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2650/10, LEX nr1217583).

Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że ceną nabycia przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny i dodatkowo wartość zobowiązań przyjętych przez S., będących funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem.

Na dalszych etapach postępowania administracyjnego i sądowego skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że wartość nominalna udziałów nie odpowiada cenie ich nabycia, którą to powiększa przejęcie przez S. zobowiązań związanych z przedmiotem aportu. Wartość rynkowa składników majątkowych była wyższa od wartości nominalnej wydanych za nie udziałów.

Należy zwrócić uwagę, że wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport nie musi odpowiadać jego wartości rynkowej. Ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej (art. 154 k.s.h.).

Tymczasem organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji - wbrew przedstawionemu stanowi faktycznemu - przyjęły założenie, że koszt uzyskania przychodu jest równy wartości rynkowej aportu i jest jednocześnie równy wartości nominalnej udziałów.

Zatem organ wydając interpretację indywidualną na podstawie zmodyfikowanego przez siebie stanu faktycznego sprawy naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej.

WSA w Warszawie akceptując w swym wyroku niezgodną z prawem interpretację naruszył też wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a jeśli jest on niewystarczający dla wydania zgodnej z prawem interpretacji, gdyż nie zawiera w pełni jednoznacznych wskazań dotyczących tego, czy i jaki wpływ na wartość nominalną udziałów miały zobowiązania przejęte przez S., rzeczą organu będzie wykorzystanie trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Drugą kwestią na którą organ i sąd pierwszej instancji nie zwróciły uwagi jest niedostrzeżenie różnego charakteru zobowiązań związanych z aportem. Takimi zobowiązaniami były m. in. kredyty zaciągnięte na finansowanie inwestycji deweloperskiej. S. będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży mieszkań. Odsetki od kredytów zaciągniętych na wybudowanie tych mieszkań ponoszone przez S. pozostają więc w oczywistym związku z osiąganym przychodem. Na zasadę kontynuacji kosztów uzyskania przychodów zwróciły uwagę: NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 613/11 i WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2320/13.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 29 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 lipca 2010 r.), po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 2378/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.