IPPB4/4511-481/16-2/PP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od fizycznych – jest:

  • prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskanych od 1 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz korekt zeznań,
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2013 r.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stan faktyczny obejmuje okres od 1 lutego 2011 roku do dnia dzisiejszego.Wnioskodawca od początku lutego 2011 roku do chwili obecnej pracuje w spółce projektowo-konsultingowej, zajmującej się kompleksową analizą projektów inwestycyjnych od etapu studialnego do projektów wykonawczych. Wnioskodawca zatrudniony jest na umowę o pracę.

Wnioskodawca, pracując w Zespole Doradztwa Biznesowego i Planowania, w ramach obowiązków służbowych wykonuje zadania polegające m.in. na:

  • sporządzaniu analiz i dokumentacji dotyczącej planistycznych uwarunkowań realizacyjnych inwestycji lotniskowych oraz innych projektów doradczych;
  • opracowywaniu studiów wykonalności, analiz rynkowych i operacyjnych na potrzeby projektów transportowych;
  • opracowywaniu studiów planistycznych i technicznych w ramach wszystkich etapów dokumentacji projektowej.

Wszystkie powyższe opracowania powstają na indywidualne zamówienie poszczególnych zamawiających (klientów Spółki, w której Wnioskodawca jest zatrudniony) w oparciu o unikatowe materiały, które są dostarczane przez kontrahentów i gromadzone przez Wnioskodawcę lub Spółkę, w której Wnioskodawca pracuje.

Efektem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest dokumentacja analityczna, odmienna w zależności od rodzaju i celu analizy, oczekiwań zamawiającego, jego przedmiotu działalności, formy organizacyjno-prawnej, struktury wewnętrznej oraz samego przedmiotu opracowania (danej inwestycji i jej zakresu). Opracowania te charakteryzują w szczególności niepowtarzalne, każdorazowo indywidualne materiały wyjściowe, struktura, i objętość dokumentacji, metodologia analizy i przedstawiane wyniki. Każdy z projektów, który realizuje Wnioskodawca jest indywidualnie rozpatrywany i opracowywany, dlatego też każdy wykazuje cechy niepowtarzalności, niezbędne do uznania ich za przedmiot prawa autorskiego. Wnioskodawca w sposób twórczy i samodzielny uczestniczy w realizowanych przez Spółkę projektach. Każdy z opracowywanych projektów wymaga twórczego, niepowtarzalnego i indywidualnego podejścia, dlatego też wykonywane opracowania stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (Dz. U. 2006 nr 90 poz. 631).

Na mocy umów zawieranych z poszczególnymi zamawiającymi (kontrahentami), Spółka zobowiązuje się się do przekazania praw autorskich do opracowań będących wynikiem prac w ramach danego projektu doradczego na rzecz danego zamawiającego.

Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z pracodawcą nie przewiduje wprost zróżnicowania wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych poprzez wprowadzenie sztywnego podziału wynagrodzenia na takie dwa składniki. Wynika to z faktu, że w każdym miesiącu czas pracy poświęcony na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym jest różny. Odpowiednie rozbicie wynagrodzenia dla każdego miesiąca jest możliwe na podstawie elektronicznej ewidencji pracy, prowadzonej przez każdego pracownika. Każdy pracownik Spółki zatrudniony przy realizacji projektów jest zobowiązany do prowadzenia karty pracy ewidencjonującej wykonane przez niego prace - czas poświęcony na poszczególne zadania. Akceptowana przez przełożonych Wnioskodawcy elektroniczna karta pracy jednoznacznie określa, ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace o charakterze twórczym i prace pozostałe (obowiązki pracownicze niezwiązane z tworzeniem autorskich opracowań, np. spotkania wewnętrzne, czynności marketingowe). Karta pracy określa zatem jaka część przychodu podlega prawom autorskim, a w konsekwencji, do jakiej części przychodu można zastosować 50% stawkę uzyskania przychodu.

Spółka - jako płatnik - w trakcie roku kalendarzowego oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do całości otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia. Takie też koszty wykazywane są w sporządzanej przez Spółkę informacji rocznej PIT-11.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy Wnioskodawcy przysługuje, w części wynagrodzenia należnego za prace twórcze, prawo do odliczenia od wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.)...
  2. Czy związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca będzie mógł złożyć korektę do zeznań rocznych PIT-37 za lata 2011-2015 i samodzielnie dokonać podziału wynagrodzenia na 2 części (za prace o charakterze autorskim i za pozostałe prace, tj. zwykłe obowiązki pracownicze) na podstawie ewidencji z kart pracy (zestawienia rocznego) i informacji o proporcji czasu pracy i wysokości przychodów...
  3. Czy w korekcie zeznań rocznych Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do części wynagrodzenia za prace o charakterze twórczym w sytuacji, gdy w informacji rocznej PIT-11 Spółka, jako pracodawca i płatnik zaliczek na pdof, wykazała koszty uzyskania przychodów obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym...

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, projekty doradcze, jakie wykonuje, są przejawem działalności twórczej o charakterze indywidualnym, w związku z tym stanowią one przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust, l ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Spółka, w której Wnioskodawca pracuje, prowadzi ewidencję czasu pracy z podziałem m. in. na prace twórcze i inne obowiązki. W związku z zajmowanym stanowiskiem i wiążącym się z nim zakresem obowiązków Wnioskodawca wykonuje działania twórcze. W związku z powyższym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia od wynagrodzenia za wykonanie opracowań twórczych 50% stawki kosztów uzyskania przychodu o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416).

W rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Wnioskodawca jest twórcą.

Ad. 2. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 81) podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty , zeznania rocznego PIT w ciągu 5 lat w celu poprawienia błędu, który został popełniony przy poprzednim jego sporządzeniu, i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie - w zeznaniu rocznym PIT-36/PIT-37 - podziału wynagrodzenia na dwie części jest dopuszczalne. Z elektronicznych kart pracy prowadzonych w Spółce wynika jednoznacznie, jaka część czasu pracy przypada na prace twórcze, a jaka na zwykłe obowiązki pracownicze, a podział wynagrodzenia na dwie części następuje w oparciu o czas pracy przeznaczony przez Wnioskodawcę na prace związane bezpośrednio z tworzeniem utworów. W związku z powyższym dokonanie podziału wynagrodzenia zgodnie z otrzymanym od Spółki zestawieniem kart pracy za dany rok kalendarzowy i wskazanie na tej podstawie kwoty przychodów, których dotyczy 50% koszt uzyskania - będzie prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym.

Ad. 3. Według Wnioskodawcy nie ma przeszkód prawnych, aby uwzględnić w zeznaniu rocznym przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego przez podatnika.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż taka sama interpretacja przepisów prawa jak zawarta w jego wniosku została przedstawiona - w analogicznym stanie faktycznym - w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych, np.:

  • w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IBPBI1/1/415-389/12/AA,
  • w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. IPPB4/415-43/08-4/PJ,
Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę, czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. który stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
  2. plastyczne,
  3. fotograficzne,
  4. lutnicze,
  5. wzornictwa przemysłowego,
  6. architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
  7. muzyczne i słowno-muzyczne,
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Odnośnie złożenia korekty zeznań rocznych, należy wskazać, że z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy. Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługuje Mu prawo dokonania korekty zeznań rocznych za lata 2011-2015.

Odnosząc się do zastosowania 50% kosztów przez Wnioskodawcę w korekcie zeznań rocznych, gdy w informacji rocznej PIT-11 pracodawca nie zastosował tychże kosztów do części wynagrodzenia za prace o charakterze twórczym, należy wyjaśnić, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględnił w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu.

Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy w informacji rocznej PIT-11 spółka, jako pracodawca i płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w odniesieniu do części wynagrodzenia za prace o charakterze twórczym, wykazała koszty uzyskania przychodów obliczone zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, nie ma przeszkód aby Wnioskodawca, składając zeznanie roczne bądź dokonując jego korekty, zastosował 50% koszty uzyskania przychodów.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawca, twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania projektów inwestycyjnych, stając się współtwórcą całego dzieła, a opracowane projekty stanowią przedmiot prawa autorskiego, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do odpowiedniej części składników wynagrodzenia, które mają ścisły związek z wykonywaniem czynności o charakterze twórczym.

Wobec powyższego Wnioskodawca może do przychodów osiągniętych od 1 lutego 2011 r. do końca 2012 r. w ramach umowy o pracę za pracę twórczą zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w wyżej powołanym art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych w ww. okresie zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Natomiast, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2013 r. do chwili obecnej, Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych w ww. okresie zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie na tle przedstawionego stanu faktycznego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w tej części jest nieprawidłowe gdyż nie uwzględnia ono obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.