IPPB3/4510-656/15-2/MS | Interpretacja indywidualna

Koszty uzyskania przychodów rozpoznane w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych, w tym środków trwałych nabytych w drodze aportu.
IPPB3/4510-656/15-2/MSinterpretacja indywidualna
  1. koszty uzyskania przychodów
  2. likwidacja spółki kapitałowej
  3. sprzedaż środków trwałych
  4. wkłady niepieniężne
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2015r. (data wpływu 13 lipca 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych, w tym środków trwałych nabytych w drodze aportu, które zostały (nie)zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy oraz środków trwałych nabytych przez spółkę i (nie)zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy jest - prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych, w tym środków trwałych nabytych w drodze aportu, które zostały (nie)zaliczone do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy oraz środków trwałych nabytych przez spółkę i (nie)zakwalifikowanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie BA Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) - zwana dalej Spółką A powstała w 2006 roku, której pierwszy rok obrotowy trwał do 31.12.2007r., otrzymała od B. spółki akcyjnej (obecnie B. S.A. w upadłości likwidacyjnej) - zwanej dalej Spółką B w grudniu 2007 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) (aport rzeczowy), w zamian za nowoutworzone udziały. W skład ZCP wchodziły między innymi prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności budynków na niej wzniesionych stanowiących odrębne nieruchomości, składniki majątkowe takie jak wyposażenie biura, środki pieniężne, prawa z umów zawartych pomiędzy ZCP a jej kontrahentami, prawa z umów o pracę. Dodatkowo w wyniku powyższego zdarzenia wystąpiła dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Spółka A po otrzymaniu ZCP, rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych środków trwałych, które wcześniej stanowiły środki trwałe w Spółce B wnoszącej aport w postaci ZCP.

W związku z ogłoszeniem upadłości likwidacyjnej Spółki A, syndyk Spółki A rozważa sprzedaż w najbliższym czasie składników majątkowych, w tym środków trwałych, w tym również otrzymanych w formie aportu rzeczowego od Spółki B, bądź sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego Spółki A w rozumieniu art. 55(1) kc, planowane jest wyłączenie ze sprzedaży na podstawie art. 55(2) kc składników majątku przedsiębiorstwa w postaci należności upadłego i syndyka oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, a także część dokumentacji księgowej, pracowniczej i handlowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 317 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego przedsiębiorstwo sprzedawane będzie w stanie wolnym od obciążeń i zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. W związku z planowaną sprzedażą składników majątkowych, w tym środków trwałych, w tym otrzymanych również w drodze wkładu niepieniężnego w zamian z wyemitowane udziały, spółka podjęła wątpliwość, w jakiej wysokości powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą tychże składników majątkowych...
  2. W związku z planowaną sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego z wyłączeniem należności upadłego i syndyka oraz środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych, a także części dokumentacji księgowej, pracowniczej i handlowej niezbędnej do prowadzenia postępowania upadłościowego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą składniki majątkowe, w tym środki trwałe, w tym otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego w zamian z wyemitowane udziały, spółka podjęła wątpliwość w jakiej wysokości powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą tychże składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

W związku z tym, iż rok podatkowy Spółki rozpoczął się w 2006 r. a zakończył 31 grudnia 2007r., do końca 2007r. Spółka zobowiązana była stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r. W rezultacie, spółka otrzymując aport w postaci ZCP miała prawo do zastosowania przepisu art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., który stanowił iż: W razie nabycia w drodze wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Ustawodawca od dnia 1 stycznia 2007 r. wprowadził do ustawy o CIT przepis art. 16h ust. 3a, zgodnie z którym przepis art. 16h ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Art. 16h ust. 3 stanowi, iż: podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

W związku z tym, że w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego Spółka A stosowała przepisy ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie obowiązywał jej przepis art. 16h ust. 3a, a tym samym nie miała obowiązku kontynuowania odpisów amortyzacyjnych, których dokonała w stosunku do środków trwałych Spółka B wnosząca aportem ZCP.

W sytuacji, w której syndyk Spółki A planuje sprzedaż otrzymanych w drodze aportu środków trwałych, konieczne staje się określenie kosztów uzyskania przychodów tychże środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawczyni przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1s oraz ust. 1u. Art. 15 ust. 1 u stanowi, że: w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. Natomiast zgodnie z ust. 1s ww. artykułu, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednakże w przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczna, który stanowi, iż do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Z tego też względu zdaniem Wnioskodawczyni przepisy art. 15 ust. 1 s i 1u, nie znajdą zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Z tego też względu należy zastosować ogólne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust.1 ustawy o CIT.

Ze względu na powyższe zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 CIT na moment sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (przy czym postanowienie dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów). Tym samym, zdaniem Spółki, mając na uwadze, że zastosowaniu podlegają przepisy ustawy o CIT obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010r. powinna być to wartość rynkowa ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca jednocześnie wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot otrzymujący aport, pomniejszona o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust 1 pkt 1 stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Natomiast art. 14 CIT wskazuje, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest - co do zasady -ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zatem, w przypadku sprzedaży przez syndyka Spółki określonych składników majątku uprzednio otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie ustalona cena sprzedaży. Spółka powinna jednocześnie mieć prawo do wykazania w odniesieniu do takich transakcji odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

Art. 15 ust 1 CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Według ogólnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych można zrekonstruować na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 CIT. Wedle tych zasad nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

  • nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
  • nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
  • ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
    - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszane o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 CIT na moment sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (przy czym postanowienie dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów). Tym samym, zdaniem Spółki, mając na uwadze, że zastosowaniu podlegają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010r. powinna być to wartość rynkowa ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca jednocześnie wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot otrzymujący aport, pomniejszona dodatkowo o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w tym w szczególności: towarów oraz nieruchomości oraz innych otrzymanych składników, powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji księgowej na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną powyżej - wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu, która to nie została do dnia sprzedaży tychże składników ujęta w kosztach podatkowych.

Oznacza to, że jeśli Spółka zakwalifikuje wniesiony aportem składnik majątkowy przedsiębiorstwa jako środek trwały to kosztem uzyskania przychodu w przypadku jego zbycia będzie wartość początkowa pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Z kolei, w sytuacji, gdy składnik ten nie zostanie zakwalifikowany, jako środek trwały i nie ujęły w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych to w przypadku jego zbycia kosztem uzyskania przychodu będzie wartość rynkowa z momentu jego wniesienia do Spółki, pod warunkiem nie ujęcia jej do dnia sprzedaży przedmiotowych składników w kosztach podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do rozliczenia sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (ZCP), w tym do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP. Zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP skutkuje powstaniem przychodu w Spółce. W związku z uzyskaniem tego przychodu podatnik powinien potrącić koszty jego uzyskania stosownie do postanowień przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą). Zgodnie z art . 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę fakt że:

  • w związku z opisaną transakcją dojdzie do wyzbycia się przez Spółkę z aktywów trwałych, zapasów, rozliczeń międzyokresowych kosztów wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do zmniejszenia aktywów Spółki i ujęcia kosztu w księgach Spółki,
  • koszt nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonym w art . 16 ust. 1 ustawy,
  • sprzedaż przedsiębiorstwa wygeneruje przychód podatkowy, a zatem opisany powyżej koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego, stąd:
    1. wartość wydatków na aktywa trwałe pomniejszonych o dokonane odpisy umorzeniowe (stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1),
    2. zapłaconych zaliczek na środki trwałe,
    3. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie zbywalnych środków obrotowych i innych materialnych składników mienia niebędących środkami trwałymi, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w tym wartość produkcji w toku,
    4. wartość czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów przejętych przez nabywcę przedsiębiorstwa,
    Spółka powinna potraktować, jako koszt uzyskania przychodów.

Zatem przy sprzedaży przedsiębiorstwa należy ustalać koszty podatkowe odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 15 ust. 1 statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie z interpretacjach urzędowych i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z interpretacją Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 29.12.2004 r. sygn. IIIUSPBI/PM/423/34/04 dochodem ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży a kosztem uzyskania przychodu:

  • w przypadku środków trwałych - ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1,
  • w przypadku pozostałych składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będących środkami trwałymi - w wysokości kosztów faktycznie poniesionych na ich nabycie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu.

Analogiczne stanowisko zostało zajęte w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 10 maja 2005r. sygnatura UPO-415-26/1/05/AM) oceniającym, jako prawidłowe stanowisko podatnika odnośnie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży przedsiębiorstwa przekazanych na rzecz nabywcy środków pieniężnych oraz wartości rozliczeń międzyokresowych (ubezpieczenia środków trwałych).

W odniesieniu do dodatniej wartości firmy, należy wskazać, że w najprostszym ujęciu, wartość firmy w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem stanowią o jego wartości (Marciniuk J., Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis wersja 2009). Wartość firmy w takim ujęciu bywa często utożsamiana z dochodowością, lokalizacją, organizacją marketingową, reputacją czy też klientelą przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Stanowi ona swoisty stan faktyczny, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot, który nie znajduje jednakże swojego odbicia w księgach rachunkowych tego podmiotu. Materializuje się dopiero w momencie dokonania zbycia takiego organizmu gospodarczego, odzwierciedlając stopień dobrania i złączenia różnych jego składników. W rezultacie nie jest niczym innym, niż pewną kategorią ekonomiczną w postaci zapisu księgowego w księgach nabywającego, który odzwierciedla dla celów rachunkowych i podatkowych nabycie zorganizowanego kompleksu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej po cenie przewyższającej wartość poszczególnych składników majątkowych. Przepisy ustawy o CIT przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej wartości firmy oraz zasady jej amortyzacji.

a) Wartość początkowa

Wartość początkową wartości firmy wyznaczają regulacje przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o CIT. Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składaków majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Tym samym, uwzględniając definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT (oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszane o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, należy uznać, iż wartość początkowa wartości firmy wynosi:

WF = U-(A-D)

Gdzie:

WF - wartość firmy U-wartość nominalna wydanych udziałów

A - aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości

D - długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy

Powyższe przepisy stanowią zatem lex specjalis w stosunku do ogólnej zasady kontynuacji wynikającej z art. 16g ust 10a w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT.

b) Zasady amortyzacji

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 jako wartości niematerialne prawne, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa tub jego zorganizowanej części w drodze:

  • kupna,
  • przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a dokonuje korzystający,
  • wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Powyższy przepis doprecyzowany jest przez art. 16c pkt 4 zgodnie z którym amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Tym samym przepisy ustawy o CIT przewidują szczególne sposoby ustalania wartości początkowej wartości firmy, która powstała w wyniku aportu jednocześnie wprowadzając zasadę, iż wartość firmy powstała w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części nie podlega amortyzacji.

Relacja między przepisami

Z powyższej analizy wynika, iż ustawa o CIT zawiera następujące regulacje:

  • art . 16 ust. 1 pkt 1 - ogólne zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników uzyskanych w drodze aportu,
  • art . 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 - wprowadzające zasadę kontynuacji wartości w stosunku do składników uzyskanych w drodze aportu,
  • art . 16g ust. 2 regulujący kwestię wartości początkowej wartości firmy, w tym zawierający specjalną regulację dotyczącą ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 15 ust. 1s i lu oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 nie będą miały zatem zastosowania do wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dwóch powodów:

  1. wartość firmy znajduje się poza zakresem zastosowania wspomnianych przepisów, gdyż nie spełnia ona warunków wynikających z art . 15 ust. 1s przewidujących, że:
    • składniki powinny wchodzić w skład przedsiębiorstwa,
    • składniki powinny istnieć u podmiotu wnoszącego wkład.
    Wartość firmy powstaje dopiero w księgach nabywcy przedsiębiorstwa nie można zatem mówić o nabyciu wartości firmy lecz raczej o jej powstaniu w wyniku aportu;
  2. art . 16g ust. 2 samodzielnie reguluje wartość początkową wartości firmy.

W związku z powyższym skoro przepisy art . 15 ust. 1s i 1u oraz 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 ustawy o CIT nie będą miały zastosowania do ustalania wartości początkowej wartości firmy powstałej w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przedmiotowego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien być ustalony w oparciu o generalne zasady ustalania kosztu przy sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT dotyczący wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższe potwierdza Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2011 roku (znak: ILPB3/423-204/11-2/MM), w której organ podatkowy ocenił, że wartość firmy powstała w wyniku wniesienia do Spółki aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, która następnie w ramach zbycia przedmiotu aportu, również zostanie sprzedana, stanowić będzie - zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu poszczególnych składników majątkowych w przypadku:

  1. sprzedaży poszczególnych składników majątkowych w tym składników majątkowych pochodzących z aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
  2. sprzedaży całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

powinien zostać ustalony w następujący sposób:

Ad. I.

Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 CIT na moment sprzedaży:

  1. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne (przy czym postanowienie dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie znajduje zastosowania w przypadku gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów). Tym samym, zdaniem Spółki, mając na uwadze, że zastosowaniu podlegają przepisy ustawy o CIT obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010r. powinna być to wartość rynkowa składników majątkowych ustalona na dzień otrzymania przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca jednocześnie wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot otrzymujący aport, pomniejszona o dokonane do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne;
  2. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w trakcie funkcjonowania tej spółki, zgodnie z art. 16 ust. l nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednakże wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia;
  3. składników majątkowych, które zostały wniesione do spółki w drodze aportu przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części które nie zostały zaliczone do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie zostały ujęto w kosztach uzyskania przychodu - koszty uzyskania przychodu należy ustalać przy uwzględnieniu art. 15 ust. 1 statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z praktyką organów podatkowych pod pojęciem wydatków na nabycie środków trwałych w drodze aportu należy rozumieć wartość nominalną wydanych udziałów/akcji nabytych przez podmiot dokonujący wkładu niepieniężnego. Stanowisko takie zdaniem Spółki zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r., nr ITPB3/423-90/07/PS. Tym samym zdaniem Wnioskodawczyni za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość rynkową poszczególnych składników majątkowych z dnia ich wprowadzenia do ksiąg rachunkowych spółki;
  4. składników majątkowych, które nabyte zostały w trakcie funkcjonowania spółki, które nie zostały zaliczone do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych oraz nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu - koszty uzyskania przychodu należy ustalać przy uwzględnieniu art. 15 ust. 1 statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w calu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ad. II

Przy sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy ustalać koszty podatkowe odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o CIT, w szczególności art. 15 ust. 1 statuującego klauzulę generalną, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z uwzględnieniem unormowali dotyczących Środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

W przypadku dodatniej wartości firmy przy zbyciu przedmiotu aportu (przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zastosowanie będą miały ogóle zasady, tj. kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa firmy w wysokości określonej w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko Spółki dotyczące omawianych zagadnień znajduje poparcie w wydawanych dotychczas interpretacjach prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

Dokumenty dotyczące poruszonych zagadnień:

koszty uzyskania przychodów
ITPB1/415-1165/14/KW | Interpretacja indywidualna

likwidacja spółki kapitałowej
ITPB3/415-39b/12/MK | Interpretacja indywidualna

sprzedaż środków trwałych
ITPB1/415-686/14/PSZ | Interpretacja indywidualna

wkłady niepieniężne
ITPB1/4511-856/15/WM | Interpretacja indywidualna

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.