IPPB3/4510-413/16-2/KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia części udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia będą dla Wnioskodawcy wydatki poniesione przez niego przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia części udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia części udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka W. Sp. z o.o. (zwana dalej: „Wnioskodawcą”, „Spółką”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów oraz prowadzącym działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje nabycie udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką Nabywaną”), która również podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nabycie udziałów nastąpi w ramach wymiany udziałów spełniającej kryteria określone w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851; ze zm.; zwana dalej: „UPDOP”).

W zamian za nabywane udziały w Spółce Nabywanej Wnioskodawca wyda udziałowcom Spółki Nabywanej udziały własne, które powstaną w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W rezultacie wymiany udziałów Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów w Spółce Nabywanej. W ramach wymiany udziałów nie jest przewidywane dokonywanie żadnych dodatkowych rozliczeń gotówkowych.

W przyszłości Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz Spółki Nabywanej część udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, w ramach tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nastąpi na podstawie art, 199 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j,; Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) w trybie umorzenia dobrowolnego, które polega na tym, że Spółka Nabywana nabędzie od Wnioskodawcy udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istnieje prawdopodobieństwo, że w sytuacji zbycia udziałów w związku z ich dobrowolnym umorzeniem, kwota otrzymana z tego tytułu będzie równa wartości nominalnej wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej udziałów własnych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia części udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia będą dla Wnioskodawcy wydatki poniesione przez niego przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej...

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia części udziałów w celu ich umorzenia kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej, w części przypadającej na umarzane udziały.

Kosztami uzyskania przychodów są zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 1 UPODP koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Kosztem uzyskania przychodu jest zatem wydatek, który został faktycznie poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie jest wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP. Co do zasady za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Analiza art. 16 ust. 1 pkt 8e UPDOP prowadzi jednak do wniosku, że kosztem uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach wymiany udziałów są wydatki poniesione przez spółkę nabywającą w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce.

Co prawda UPDOP bezpośrednio nie wskazuje, w jaki sposób należy określić koszty podatkowe w przypadku zbycia udziałów, pochodzących z wymiany udziałów, w celu ich dobrowolnego umorzenia, to jednak skutki podatkowe umorzenia dobrowolnego udziałów można przyrównać, do operacji ich odpłatnego zbycia.

Tym samym koszty uzyskania przychodów należy określić w ten sam sposób - jako wartość nominalną udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane w transakcji wymiany udziałów.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 kwietnia 2016 r. o znaku IBPB-1-2/4510-170/16/KP, w której organ uznał, że „kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Nowej Spółki wartość nominalna Udziałów Własnych (w części przypadającej na umarzane Udziały)”,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r. o znaku IPPB3/4510-584/15-4/KK, w której wskazano, że „wydatki (...) w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).’’,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2016 roku o znaku IBPB-1-1/4510-306/15/SG, w której organ potwierdził, że „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji),
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2014 r., o znaku IBPBI/2/423-1149/14/KP, w której organ uznał za prawidłowe, że „kosztem ich nabycia, którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, będzie kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę przejmowaną w zamian za udziały spółki kapitałowej”,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2014 r., o znaku IBPBI/2/423-761/14/SD, w której wskazano, że „w przypadku umorzenia udziałów Spółki, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, uzyska on dochód (przychód), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowiący różnicę pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane udziały, a kosztem ich nabycia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom Spółki w zamian za jej udziały”.

W ocenie Wnioskodawcy, w transakcji tzw. „wymiany udziałów” ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały w Spółce Nabywanej są udziały własne Wnioskodawcy, które są przekazywane w ramach takiej transakcji udziałowcom Spółki Nabywanej. Zdaniem Spółki, wartość tego ekwiwalentu, tj. wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej stanowi dla Wnioskodawcy ekonomiczny koszt nabycia udziałów Spółki Nabywanej.

Prawidłowość powyższej wykładni wynika pośrednio z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT, w którym ustawodawca uregulował sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę w ramach tzw. „transakcji wymiany udziałów”. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy „wymianie udziałów”. Wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane - są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów Spółki Nabywanej uzyskanych w ramach wymiany udziałów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki Nabywanej, w części przypadającej na umarzane udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką Nabywaną”). Nabycie udziałów nastąpi w ramach wymiany udziałów spełniającej kryteria określone w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851; ze zm.; zwana dalej: „UPDOP”). W przyszłości Wnioskodawca planuje zbyć na rzecz Spółki Nabywanej część udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, w ramach tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów.

W celu wskazania prawidłowego rozliczenia przez Spółkę powyższej transakcji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że ustawa ta zawiera szczegółowe regulacje prawne odnoszące się do skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Odnosząc się do zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, zauważyć należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim. Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

W związku z tym dochód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Oznacza to, że należy samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód z tego tytułu i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami. Sposób rozliczenia przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia i związanych z nim kosztów jest jednak odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów (akcji) na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Treść powołanych wyżej przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziałów (akcji) uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), które stanowią szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty”. Przepisy te pozwalają już w momencie określenia przychodu (dochodu) pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów (akcji) nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadają przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za przychód podatkowy (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji. Jak już wskazano wcześniej, przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatkowymi podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Skoro więc koszty nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji) pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza ponadto, że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziały (akcje) uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia będzie niższe niż poniesione przez nią wydatki na nabycie udziałów, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mogła też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem kosztu nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak wątpliwości, iż w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, kosztem nabycia bądź objęcia („quasi kosztem”), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej. Ponieważ w sprawie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to podstawą prawną przy ustaleniu tego kosztu będzie treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji koszt objęcia udziałów (zbywanych w celu umorzenia), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, należy ustalić w sposób wskazany wyżej w interpretacji, tj. w wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom Spółki Nabywanej w części przypadającej na umarzane udziały Spółki Nabywanej.

Jednakże, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe gdyż nie uwzględnia ono całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Należy mieć bowiem na uwadze, iż uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają możliwości „automatycznego” zastosowania w analizowanej sytuacji przepisów dotyczących transakcji odpłatnym zbyciu, w formie sprzedaży, udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. Prezentowane przez Spółkę stanowisko w powyższym zakresie nie odwołuje się do treści normatywnej zawartej w powołanym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.