IPPB3/4510-291/15-4/MS | Interpretacja indywidualna

Brak podstaw zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do wspólnika spółki komandytowej będącego spółką kapitałową - pełniącego funkcję komplementariusza
IPPB3/4510-291/15-4/MSinterpretacja indywidualna
  1. cienka kapitalizacja
  2. komplementariusz
  3. koszty uzyskania przychodów
  4. niedostateczna kapitalizacja
  5. odsetki
  6. pożyczka
  7. spółka komandytowa
  8. wspólnik
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przedmiot i podmiot opodatkowania -> Zakres regulacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2015r. (data wpływu 3 kwietnia 2015r.) uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2015r. na wezwanie z dnia 12 czerwca 2015 r. Nr IPPB3/4510-291/15-2/MS (data doręczenia 18 czerwca 2015r.) pismem z dnia 24 czerwca 2015r. (data nadania 24 czerwca 2015r.; data wpływu do BKIP w Płocku 29 czerwca 2015r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1pkt 61 ustawy jest - prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do Grupy (...) w Polsce. Jedynym udziałowcem Spółki jest (...) Spółka Akcyjna (dalej: Spółka matka) należąca do Grupy (...). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 roku poz. 851 z późniejszymi zmianami - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku; dalej: CIT) dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu w myśl CIT.

Spółka jest wspólnikiem, pełniącym funkcję komplementariusza w spółce osobowej, o której mowa w Dziale III Tytuł II ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku poz. 1030 z późniejszymi zmianami; dalej: KSH), to jest spółce komandytowej, działającej pod firmą (...)Sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: SK lub Pożyczkobiorca). Co w sprawie istotne SK nie jest podatnikiem zarówno podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe wynika wprost z podmiotowego wyłączenia SK z opodatkowania dochodów, na podstawie odpowiednio: art. 1 CIT, jak i art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku poz. 361 z późniejszymi zmianami; dalej: PIT). Racjonalny ustawodawca przeniósł bowiem ciężar podatkowy związany z obciążeniem dochodu uzyskanego przez spółki komandytowe, odpowiednią daniną publiczną, bezpośrednio na wspólników SK.

W konsekwencji bowiem, w przypadku wspólnika będącego spółką kapitałową w rozumieniu KSH, zastosowanie, w przedmiotowym stanie faktycznym, mają zapisy art. 5 ust. 1 CIT, zgodnie z którym przychód wynikający z udziału w SK Wnioskodawca jest zobowiązany łączyć z pozostałymi przychodami uzyskanymi przez Spółkę w jednym roku podatkowym. Odpowiedniemu rozliczeniu, opartemu na powyższej zasadzie, podlegają także: podatkowe koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 CIT).

Wysokość przychodu, o którym mowa powyżej przypadającego na pojedynczego wspólnika określa się zgodnie z art. 123 § 1 KSH, w oparciu o odpowiednią regułę wynikającą wprost z umowy SK. W konsekwencji Wnioskodawca uczestniczy w zysku SK z zachowaniem przewidzianego statusem SK parytetu podziału.

Do Grupy (...) należy również francuska spółka(...) (dalej: „Pożyczkodawca”), która jest wyspecjalizowaną jednostką finansową zajmującą się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy (...).

Szczegółowy zakres powiązań pomiędzy Pożyczkodawcą, a Spółką przedstawia się następująco:

  • Pożyczkodawca jest spółką zależną od (...), która jest 100% akcjonariuszem (...), będącą z kolei posiadaczem 60% akcji w Spółce matce,
  • Spółka matka natomiast jest jedynym udziałowcem obu wspólników tworzących SK, to jest Wnioskodawcy, jak i (...) sp. z o.o – komandytariusza.

SK w 2015 roku w celu sfinansowana bieżącej działalności gospodarczej planuje zaciągniecie pożyczki pieniężnej. Z uwagi na specjalizację Pożyczkodawcy, pożyczka zostanie zaciągnięta właśnie od tego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście nowelizacji z dniem 1 stycznia 2015 roku ustawy CIT w zakresie niedostatecznej kapitalizacji i zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, Spółka wnosi o wyjaśnienie następującej kwestii:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do zapłaconych przez SK odsetek z tytułu udzielonej przez Pożyczkodawcę pożyczki, w stosunku do kosztów tych odsetek przypadających Spółce znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki w odniesieniu do zapłaconych przez SK odsetek od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę, w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Przemawiają za tym następujące fakty:

  1. Pożyczkobiorca jako spółka komandytowa w ramach struktury właścicielskiej nie odnajduje udziałowca ani akcjonariusza, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, zatem nie podlega ograniczeniom wskazanym w tym przepisie,
  2. Wnioskodawca będący podmiotem zaliczającym odsetki do kosztów uzyskania przychodu nie będzie jednocześnie pożyczkobiorcą, zatem nie jest „spółką”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT.

Ograniczenie zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych a osoba pożyczkobiorcy

Zgodnie z zapisami art. 16 ust. 1 punkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku za koszty uzyskania przychodu nie uważa się: odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Prawną konsekwencją przywołanego wyżej przepisu jest zatem zasada, iż ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy stronami danej umowy pożyczki są podmioty prawa, w których strukturze właścicielskiej występują udziałowcy lub akcjonariusze. A contrario w każdym innym przypadku przepis ów nie ma zastosowania.

Wskazana norma prawna konstytuująca stosowne ograniczenie w zaliczeniu do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, CIT nie zawiera jednak definicji akcjonariusza ani udziałowca. W związku z tym dokonując wykładni systemowej pojęć determinujących regułę stanowiącą podstawę zapytania w ramach niniejszej interpretacji, należy w opinii Spółki, odwołać się bezpośrednio do przepisów prawa handlowego, normujących przedmiotową kwestię.

Definicję akcjonariusza zawiera art. 343 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku poz. 1040 z późniejszymi zmianami); <dalej: KSH lub Kodeks Spółek Handlowych>, zgodnie z którym za akcjonariusza uznaje się tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast definicja udziałowca została pośrednio zaprezentowana w art. 153 KSH. Przepis ten wskazuje, że udziałowcem jest podmiot posiadający co najmniej jeden udział w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie natomiast z przepisami KSH dotyczącymi spółek osobowych, w tym w szczególności, zgodnie z przepisami dotyczącymi spółki komandytowej (art. 102-124 KSH), w strukturze właścicielskiej takiego podmiotu występują wspólnicy, wśród których co najmniej jeden posiada status komandytariusza, a co najmniej jeden posiada status komplementariusza. Wspólnicy nie dysponują akcjami lub udziałami spółek osobowych, ale posiadają w nich wkłady.

W konsekwencji zatem przywołane ograniczenie wynikające wprost z art. 16 ust. 1 pkt 61 CIT nie obejmuje swym zakresem SK, która w kontekście przedmiotowego stanu przyszłego, będąc Pożyczkobiorcą w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego, w ramach struktury właścicielskiej nie odnajduje udziałowca lub akcjonariusza.

Wskazać ponadto należy, iż SK nie jest spółką w rozumieniu art. 4a pkt 21 CIT, zatem Pożyczkobiorca nie wpisuje się w pojęcie adresata normy prawnej zawartej w treści art. 16 ust. 1 pkt 61 CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w oparciu o quasi dogmatyczne założenie racjonalności ustawodawcy, zasadną jest konstatacja, iż prawodawca z pełną świadomością wyłączył ograniczenie wynikające z regulacji stanowiącej przyczynek niniejszej interpretacji wszelkie transakcje finansowe, w których pomimo swoistej korelacji własności, Pożyczkobiorca nie jest podmiotem prawa, w którego strukturze właścicielskiej występują udziałowcy lub akcjonariusze.

Pożyczkobiorca a spółka uwzględniająca koszty

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, SK w prawie polskim traktowana jest jako spółka transparentna podatkowo, gdyż zarówno przychody, jak i koszty, uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością SK są bezpośrednio alokowane na poszczególnych wspólników proporcjonalnie do zasad wynikających z przepisów prawa.

Powyższe oznacza, że koszt podatkowy z tytułu odsetek od pożyczki płaconych przez SK na rzecz Pożyczkodawcy powinien być alokowany do Spółki proporcjonalnie do postanowień statutu SK.

W konsekwencji wskazać należy, iż ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 CIT znajduje swoje zastosowanie jedynie w przypadku bezpośredniego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu Pożyczkobiorcy. Nie obejmuje zatem sytuacji, w której koszty związane z regulowaniem zobowiązania odsetkowego, rozpoznaje wspólnik beneficjenta świadczenia w postaci pożyczki. Istotnym w sprawie pozostaje bowiem fakt, iż przedmiotowe ograniczenie sensu stricto wiąże się bezpośrednio z koniecznym zbiegiem obu kodyfikowanych zdarzeń powodujących wyłączenie z podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Współistnieć zatem powinny:

  • zobowiązanie stanowiące koszt pozyskania pożyczki wyrażone w odsetkach,
  • koszt pozyskania pożyczki - który powinien bezpośrednio obciążać beneficjenta pożyczki, czyli SK.

W przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację stanie faktycznym, korelacja obu wyżej określonych warunków nie zachodzi.

Wskazać bowiem należy, iż SK, w oparciu o normę prawną zawartą w treści art. 8 § 1 KSH konstytuująca prawo spółki osobowej do zaciągania we własnym imieniu zobowiązania (w tym pożyczki), zaciągając pożyczkę staje się pożyczkobiorcą w rozumieniu art. 730 Kodeksu cywilnego. Co więcej, to SK będzie obciążona ekonomicznym kosztem wynikającym ze zobowiązania odsetkowego, nie uzyskuje jednocześnie prawa do zaliczenia przedmiotowego kosztu w ramach podatkowych kosztów uzyskania przychodu, gdyż takowych kosztów - w związku z wyłączeniem podmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych - w ramach swojej działalności nie rozpoznaje.

Co w sprawie istotne literalne brzmienie ograniczenia, jak również legalne definicje, czy to samej pożyczki (art. 16 ust. 7 b CIT), czy wskaźników procentowych mających zastosowanie w przedmiotowej normie prawnej (art. 16 ust. 6 CIT) wyłączają możliwość zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 61 CIT w transpozycji kosztów charakterystycznej dla opodatkowania dochodu wspólników spółki transparentnej.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z zasadą praworządności wynikającą wprost z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, która odnajduje wprost swoje odniesienie w ramach prawa podatkowego w treści art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami), całkowitemu wyłączeniu podlega możliwość stosowania rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli Spółka nie spełnia kryteriów dedykowanych przedmiotowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, przepis w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 roku, nie ma zastosowania.

Reasumując wskazać należy, iż przywołana norma prawna zawarta w treści art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje na ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu danej spółki odsetek zapłaconych przez tą właśnie spółkę z tytułu pożyczek spełniających warunki przewidziane tym przepisem. Oznacza to, że przy wypełnieniu określonych warunków pożyczkobiorca nie będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów podatkowych zapłaconych odsetek. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym osoba pożyczkobiorcy (SK) nie będzie jednocześnie podmiotem zaliczającym odsetki do kosztów uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu z tytułu tych odsetek zostaną bowiem rozpoznane przez Wnioskodawcę. Spółka nie będąc zatem pożyczkobiorcą, nie będzie również „spółką”, o której mowa w przedmiotowym artykule.

W konsekwencji, w odniesieniu do zapłaconych przez SK odsetek od pożyczki udzielonej przez Pożyczkodawcę, przy ustaleniu wysokości podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.