IPPB3/423-643/11-4/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odszkodowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2011 r. (data wpływu 01.08.2011 r.), uzupełnionym w dniu 03.10.2011r. na wezwanie tut. Organu z dnia 23.09.2011 r., nr IPPB3/423-643/11-2/JG, w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących odszkodowania (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej produktów kosmetycznych poprzez sieć perfumerii. Działalność prowadzona jest w obiektach oddanych jej do używania na podstawie umów najmu. W celu dostosowania najmowanych obiektów do potrzeb jak i standardów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje szeregu prac adaptacyjnych (nakładów inwestycyjnych), które kwalifikowane są dla celów podatkowych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzowane przez okres 10 lat.

Z dniem 31 grudnia 2010 roku, Spółka postanowiła zakończyć działalność w dwóch perfumeriach zlokalizowanych w G. i G. Oba sklepy przynosiły straty i brak było perspektyw na poprawienie wyników.

Pierwszy sklep, zlokalizowany w Centrum Handlowym w G. - umowa najmu zawarta 12 kwietnia 2007 roku.

Na podstawie porozumienia podpisanego 6 października 2010 roku, ustalono, że S.:

  • zakończy działalność handlową do dnia 31 grudnia 2010 roku,
  • opróżni, opuści i wyda Wynajmującemu lokal do dnia 14 stycznia 2011 roku,
  • zapłaci całość należnych kwot Wynajmującemu z tytułu korzystania z lokalu do tego czasu, tj. 14 stycznia 2011 roku (Czynsz Podstawowy, Opłatę Eksploatacyjną, Opłatę Marketingową);
  • zapłaci połowę zryczałtowanego odszkodowania z tytułu przedwczesnego rozwiązania Umowy Najmu.

W przypadku terminowego wykonania przez Najemcę powyższych obowiązków, Wynajmujący zrzeknie się roszczenia o zapłatę pozostałej części odszkodowania za przedwczesne rozwiązanie łączącej Strony Umowy Najmu.

Równocześnie S. zrzeka się wszelkich roszczeń względem Wynajmującego o zwrot równowartości nakładów i ulepszeń poczynionych przez Najemcę w przedmiotowym lokalu. Dodatkowo na podstawie § 8 pkt 9 wspomnianej wyżej umowy najmu, Spółka została zobowiązana, na wniosek Wynajmującego, do usunięcia poczynionych nakładów oraz przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego. W związku z tym przed przekazaniem sklepu Wynajmującemu, zostały nie tylko zdemontowane meble, systemy oświetleniowe, klimatyzacyjne, alarmowe, dozoru, antykradzieżowe, telekomunikacyjne, informatyczne, ale także dokonano demontażu i utylizacji witryn, ścian działowych, gresu, sufitów, instalacji elektrycznych, itp.

Drugi sklep zlokalizowany w Centrum Handlowym w G. - umowa najmu zawarta 24 kwietnia 2001 roku, następnie przedłużona kolejnymi umowami: z 31 grudnia 2007 r., 31 grudnia 2008 r., 30 czerwca 2010 r. i zakończona zgodnie z aneksem do tej ostatniej umowy w dniu 31 grudnia 2010 roku.

Zgodnie z § 9 pkt 1 wspomnianej umowy najmu z dnia 30 czerwca 2010 r. S. zobligowana została do zwrotu lokalu w dobrym stanie technicznym ze wszystkimi poczynionymi nakładami na lokal bez prawa Najemcy do jakiegokolwiek odszkodowania z tego tytułu.

W związku z tym przed przekazaniem sklepu Wynajmującemu, zostały zdemontowane tylko meble, systemy oświetleniowe, klimatyzacyjne, alarmowe, dozoru, antykradzieżowe, telekomunikacyjne, informatyczne itp. Z uwagi na fakt, że okres użytkowania lokalu przekroczył 10 lat, większość inwestycji w obcym środku trwałym została w pełni zamortyzowana, poza systemem klimatyzacyjnym, który był zmodernizowany w 2007 roku. Z uwagi na stopień zużycia cały system klimatyzacyjny po jego zdemontowaniu został zutylizowany.

Zgodnie z § 3 pkt 1 umowy najmu Spółka zobowiązana została do zdania lokalu w ciągu 10 dni od zakończenia umowy.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

  1. Czy niezamortyzowana (nie pokryta dotychczasową sumą odpisów amortyzacyjnych) część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić może dla Spółki koszt uzyskania przychodów w dacie jej spisania, tj. wykreślenia z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych...
  2. Czy koszty związane z pracami rozbiórkowymi, demontażem nakładów poczynionych przez S. w opuszczonych lokalizacjach mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów...
  3. Czy opłaty za czynsz podstawowy, opłaty eksploatacyjne, opłaty marketingowe za okres od zakończenia sprzedaży do zdania lokalu mogą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów...
  4. Czy odszkodowanie z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy może stanowić koszt uzyskania przychodów... Jeśli tak to, w jakiej dacie, w dacie zapłaty czy w dacie otrzymania i zaksięgowania noty obciążeniowej...

Przedmiotowa interpretacja dotyczy zagadnienia zawartego w pytaniu nr 4. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 4.

Spółka stoi na stanowisku, że zapłacone odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie otrzymania i zaksięgowania noty obciążeniowej.

O zasadności stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 4 świadczą następujące argumenty:

Zdaniem Spółki, zapłacone odszkodowanie stanowi koszt uzyskania przychodu, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wszystkie poniesione wydatki stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania przychodów.

Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wydatek z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym znajdują się jedynie wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W ocenie Spółki poniesiony przez nią wydatek tytułem odszkodowania jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Zapłacone odszkodowanie należy uznać za koszt zabezpieczenia źródła przychodów. W doktrynie podkreśla się, że jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu powierzchni handlowej w Centrum Handlowym pozwoliło uniknąć w przyszłości strat, które Spółka ponosiłaby z tytułu prowadzenia tej perfumerii, a równocześnie zwiększyć rentowność pięciu innych sklepów zlokalizowanych w G.

Porównując obrót tych pięciu działających w G. perfumerii osiągnięty w styczniu 2011 roku w stosunku do analogicznego okresu w 2010 roku, widać wzrost przychodów netto o ponad 190 tys. zł (20%). Podczas, gdy w styczniu 2010 roku zamknięty sklep zanotował obroty na poziomie tylko 112 tys. zł i były one niższe o 20 - 25% niż w latach poprzednich.

Można domniemywać, że większość lojalnych, stałych klientów zamkniętej perfumerii w CH, przeniosła się do tych innych sklepów S. w G., które zanotowały istotny wzrost przychodów. Przeniesienie się do innych perfumerii (z atrakcyjniejszą szerszą ofertą i obsługa) mogło mieć również wpływ na zwiększenie potrzeb zakupowych klientów sklepu z CH.

Zatem zapłata odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania terminowej umowy najmu pozostaje w ścisłym związku ze wzrostem przychodów w pozostałych perfumeriach w Gdańsku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 (...).

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

  1. są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub
  2. są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
  3. nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia jego źródła) istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca rozwiązał przed terminem umowę najmu lokalu w G. Podstawą rozwiązania umowy było porozumienie podpisane 6.10.2010 r. z Najemcą. Na mocy tego porozumienia Spółka zobowiązała się do uiszczenia połowy zryczałtowanego odszkodowania z tytułu przedwczesnego rozwiązania umowy najmu.

Należy zauważyć, iż sam fakt nie zaliczenia tego rodzaju wydatków do zamkniętego katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie decyduje jeszcze o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Wydatek taki musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. winien zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego, nie została wypełniona żadna z powyższych przesłanek.

Cel wskazany jako osiągnięcie przychodów podatkowych poprzez rozwiązanie umowy najmu nie został uzyskany, wręcz przeciwnie, Spółka pozbawiła się możliwości korzystania z przychodu uzyskiwanego z tytułu najmowanej powierzchni (sprzedaż detaliczna produktów kosmetycznych). Nie można, w przedstawionym stanie faktycznym, zatem uznać, iż wydatek poniesiony na podstawie porozumienia w związku z rozwiązaniem umowy najmu został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, albowiem rozwiązanie umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. O przysporzeniu można byłoby mówić jedynie, gdy wynajmowany lokal byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika.

Nie można zgodzić się z argumentem Spółki, iż wydatek (w postaci opłaty za rozwiązanie umowy) prowadzący, zdaniem Spółki, do uniknięcia w przyszłości strat, które Spółka ponosiłaby z tytułu prowadzenia tej perfumerii, można uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodu, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, należy uznać tylko takie wydatki, co do których w momencie ich ponoszenia istnieje realna podstawa aby sądzić, że przyczynią się, w sposób bezpośredni albo pośredni, do osiągnięcia przychodów. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przykładowo, można tu podać sytuację, w której podatnik dokonuje rozpoznania rynku w związku z planowaniem zawarcia jakiejś transakcji generującej w przyszłości przychód podatkowy, ale końcowo z racjonalnych powodów jej nie przeprowadza, czy np. ponosi koszty związane z utrzymaniem lokalu, który przeznaczony jest na wynajem ale na razie szuka najemcy i nie osiąga jeszcze przychodów. Przykładów, w których poniesienie wydatków nie doprowadzi w rezultacie do osiągnięcia przychodów, ale mimo to można je uznać za koszty uzyskania przychodów jest dużo więcej, jednakże nie można do nich zaliczyć sytuacji opisanej we wniosku. W momencie ponoszenia wydatków na rozwiązanie umowy najmu Spółka już wie, że nie osiągnie w związku z tym przychodów z oczywistego powodu – zostanie rozwiązana umowa najmu, na podstawie której Spółka użytkowana powierzchnię handlową gdzie prowadziła działalność gospodarczą generującą przychody.

Zakładanym do osiągnięcia przez Spółkę celem ma być natomiast: „uniknięcie w przyszłości strat”. Cel ten nie mieści się zatem w ustawowym pojęciu „w celu osiągnięcia przychodów”.

W tym miejscu warto wskazać na wyrok WSA w P. z dnia 21 stycznia 2009r. sygn.akt I SA/Po 1369/08, w którym Sąd stwierdził: „Jednak zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn.akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywanie w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa ( por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t. 25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd zauważył zaś: „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn.akt I SA/Po 436/10).

Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyroku z 3.08.2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 oraz w wyroku z 27.10.2011 r., sygn. akt II FSK 840/10.

Przedmiotowe wydatki nie zostały również poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, rozumianym zgodnie ze znaczeniem językowym. Zgodnie z definicją słownikową (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl) „zabezpieczyć”, oznacza: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynić bezpiecznym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Natomiast „zachować” tzn. pozostać w posiadaniu czegoś, dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Źródłem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, w rozumieniu formy organizacyjno-prawnej stanowiącej zespolenie materialnej strony ze sferą instytucjonalną, związaną z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego. Zarówno sfera materialna, związana z posiadanymi urządzeniami, maszynami, ogólnie zasobami majątkowymi, aktywami, jak i sfera instytucjonalna związana z organizacją źródła przychodów, dla sprawnego funkcjonowania źródła przychodów, wymaga ponoszenia kosztów jej zabezpieczenia i zachowania. Wydatki na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem firmy jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia firmy, jako podmiotu przynoszącego dochody, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodu, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. W ocenie Organu podatkowego odstąpienia od umowy najmu, w związku z którą Spółka miała czerpać zyski z tytułu sprzedaży detalicznej produktów kosmetycznych, nie można uznać za działanie w celu zachowania źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w P. w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 listopada 2010r., sygn.akt I SA/Po 748/10: „W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem . Podniosła jedynie, iż „zaoszczędzone” środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób „(...) sp. z. o. o.” zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (...) i (...) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (...) Sp. z. o. o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło.(...) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu” (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania”.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała, choćby hipotetycznie, w jaki sposób wydatek w postaci opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu będzie miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Nie wskazała na czym polega związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy rozwiązaniem umowy i zapłatą opłaty, a uzyskaniem przychodów, zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła. Nie podano w szczególności, w jaki sposób zapłata opłaty za rozwiązanie umowy najmu miałaby prowadzić do zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka ograniczyła się jedynie do wskazania we wniosku, iż:

  1. wydatek z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie należy do kategorii wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których ustawodawca nie uznaje za koszty uzyskania przychodów;
  2. wydatek z ww. tytułu jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym;
  3. poniesienie wydatku spowoduje uniknięcie w przyszłości strat, które Spółka ponosiłaby z tytułu prowadzenia perfumerii, a równocześnie zwiększenie rentowności pięciu innych sklepów zlokalizowanych w G.;
  4. wskazaniu korzyści ekonomicznych jakie odnosi Spółka w pozostałych sklepach w stosunku do zamkniętego sklepu w Gdańsku;
  5. stwierdzeniu, że wcześniejsze rozwiązanie terminowej umowy najmu pozostaje w ścisłym związku ze wzrostem przychodów w pozostałych perfumeriach w G.

Powyższe argumenty w ocenie Organu nie wypełniają przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niewystarczające jest w świetle przywołanego przepisu wskazanie, iż dany wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz podkreślenie, iż znajduje się on poza sferą regulacji art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Jak to zostało już powyżej wskazane kluczowe znaczenie ma wykazanie celu poniesienia kosztu, którym jest: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła. Należy mieć na uwadze, iż wymienione powyżej w punkcie 2, 3 i 4 okoliczności akcentują w istocie opłacalność postępowania Wnioskodawcy wskazując na korzyści finansowe jakie takie postępowanie rodzi po jego stronie, nie podając w żadnym stopniu związku pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przywołany w punkcie 2-4 argument nie ma znaczenia prawnopodatkowego, lecz jedynie ekonomiczne, pozostające poza sferą badania organu. Podobnie, nie przekonywujący jest argument, iż zapłata odszkodowania przyczyni się do zwiększenia przychodów. Nie wykazała tego ponad wszelką wątpliwość sama Spółka. W uzasadnieniu do własnego stanowiska Spółka porównuje obrót pięciu działających w G. perfumerii i przypuszcza (cyt. „można domniemywać”), że większość stałych klientów zamkniętej perfumerii przeniosła się do innych sklepów S., lecz są to jedynie przypuszczenia. Równie dobrze można domniemywać (przypuszczać), iż zmieniła się sytuacja ekonomiczna klientów (wzrost siły nabywczej) lub sytuacja rynkowa i wzrost przychodów powiązać z tymi właśnie czynnikami.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Reasumując, odszkodowanie poniesione z tytułu rozwiązania umowy najmu zostało poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapis (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nakładał na nią obowiązek zapłaty kary umownej (odszkodowania) w przypadku rozwiązania tej umowy przed terminem jej obowiązywania, nawet jeśli okazałoby się, że Spółka ponosi w tym punkcie straty. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.