IPPB3/423-55/12-2/EŻ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy odsetki od finansowania zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę dominującą w celu sfinansowania zakupu akcji Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów po połączeniu ze Spółką dominującą przez inkorporację, w trybie określonym w art. 492 § 1 KSH?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.01.2012r. (data wpływu 02.02.2012r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: - zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od finansowania zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę dominującą w celu sfinansowania zakupu akcji Wnioskodawcy po połączeniu ze spółką dominującą przez inkorporację, w trybie określonym w art. 492 § 1 KSH – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka dominująca) w dniu 9 listopada 2011 roku została wpisana do księgi akcyjnej P. S.A. (dalej: Wnioskodawca) jako właściciel 100% akcji Wnioskodawcy. Zakup akcji został sfinansowany przez Spółkę dominującą częściowo z jej środków własnych, częściowo z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego (w tym m.in. z kredytów bankowych udzielonych przez krajowe lub zagraniczne instytucje finansowe). W związku z korzystaniem z finansowania zewnętrznego, Spółka dominująca będzie zobowiązana do zapłaty odsetek. Odsetki mogą także podlegać potrąceniu ze zobowiązaniami finansujących wobec Spółki dominującej albo kapitalizacji.

W dniu 31 sierpnia 2011 roku Minister Finansów, na wniosek Spółki dominującej, wydał interpretację indywidualną (nr IPPB3/423-474/11-7/MC), w której potwierdził, iż odsetki od finansowania zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę dominującą w celu sfinansowania nabycia akcji Wnioskodawcy będą stanowiły dla Spółki dominującej koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji (spełnione są przesłanki regulacji art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych; Dz. U. z 2011 roku, nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: Ustawa PDOP). Spółka dominująca zastosuje się do otrzymanej Interpretacji indywidualnej. W dniu 30 listopada 2011 roku Spółka dominująca podpisała z Wnioskodawcą umowę o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w rozumieniu art. 1a Ustawy PDOP. Umowa o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej została podpisana w formie aktu notarialnego i zgłoszona została do rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z art. 1a ust. 4. Ustawy PDOP. Spółka dominująca będzie reprezentować PGK. W trakcie trwania PGK Spółka dominująca zastosuje się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 10 listopada 2011 roku (nr IPPB5/423-797/11-4/IŚ), co w konsekwencji oznacza, iż uzna odsetki od finansowania zewnętrznego pozyskanego w celu sfinansowania nabycia akcji Wnioskodawcy za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji oraz uwzględnieni przedmiotowe koszty w kalkulacji dochodu/straty PGK - jako element składowy dochodu/straty spółki będącej jedną ze spółek tworzących PGK.

Zarówno przed, jak i po utworzeniu PGK Wnioskodawca będzie podejmował działania mające na celu połączenie ze Spółką dominującą. Z uwagi na uwarunkowania biznesowe do połączenia może dojść w trybie określonym w art. 492 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 roku, nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: KSH), przy czym spółką przejmującą może być Wnioskodawca.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy odsetki od finansowania zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę dominującą w celu sfinansowania zakupu akcji Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów po połączeniu ze Spółką dominującą przez inkorporację, w trybie określonym w art. 492 § 1 KSH...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż odsetki od finansowania zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę dominującą w celu sfinansowania zakupu akcji Wnioskodawcy będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów po połączeniu ze Spółką dominującą przez inkorporację, w trybie określonym w art. 492 § 1 KSH.

Wnioskodawca rozważa połączenie ze Spółką dominującą w trybie art. 492 § 1 pkt 1, zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)”. Ponadto stosowanie do art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.” Następstwo prawne przewidziane zostało również na gruncie przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 93 § l i § 2 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek”.

Istotą unormowanej w art. 93 § l i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej sukcesji praw i obowiązków podatkowych w wyniku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (sukcesji generalnej) jest wstąpienie Wnioskodawcy we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej osoby prawnej (Spółki dominującej). Zdaniem Wnioskodawcy sukcesją generalną objęte są takie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które istniały przed przejęciem, w szczególności właściwy dla podatków dochodowych rachunek kosztów i przychodów. Kosztem podatkowym spółki przejmującej mogą być zatem tylko takle wydatki, które zgodnie z regułą określoną w art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP mogą być za takie uznane w kalkulacji podatkowej spółki przejmowanej przed przejęciem. Takie rozumienie sukcesji generalnej zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 roku (sygn. II FSK 1313/09). Co prawda NSA analizował winnym stanie faktycznym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej wydatków związanych z konsolidacją poniesionych przez spółki przejmowane, jednak wykładnia przepisów w zakresie sukcesji generalnej pozostaje aktualna również w analizowanej sytuacji. Sąd wskazał, iż Spółka przejmująca istotnie, w ramach uniwersalnego następstwa prawnego wstępuje w cywilnoprawne, organizacyjne i pracownicze obowiązki spółki przejętej, a także w ograniczonym, wynikającym z przepisów prawa zakresie wprawa i obowiązki w odniesieniu do stosunków administracyjnoprawnych (art. 494 § l i § 2 KSH, art. 93 § l i § 2 Ordynacji podatkowej). Nabywa ona jednak w zakresie stosunków podatkowoprawnych jedynie te prawa i obowiązki, które wynikają z obowiązujących przepisów i nie zostały wyłączone (...) i tylko te, które przysługiwały jej poprzedniczce prawnej (spółce przejmowanej).”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 roku (sygn. II FSK 47/10). Zdaniem NSA jeżeli bowiem następstwo prawne dotyczy wyłącznie praw i obowiązków już istniejących, przysługujących przekształcanej osobie prawnej, a przedmiotem oceny są wydatki, które dla tej osoby nie są kosztami uzyskania przychodów, nie jest możliwe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów podmiotu przejmującego, ponieważ w chwili przejęcia kosztami uzyskania przychodów niebyły, a nie można przejąć uprawnienia nieistniejącego.” A contrario spółka przejmująca może przejąć jedynie te prawa i obowiązki, które istniały po stronie spółki przejmowanej przed połączeniem. Podkreślić należy, iż NSA wyraźnie wskazał, iż „nie można przy tym uznać, że wydatki te zmieniły swój charakter wskutek przejęcia, gdyż pogląd taki nie ma umocowania normatywnego.” W innym miejscu uzasadnienia do wyroku NSA potwierdza, iż przejmująca osoba prawna powinna rozliczyć podatkowo przychody i koszty wynikające ze zdarzeń zaewidencjonowanych przez osobę przejmowaną tak, jak uczyniłaby to osoba przejmowana, gdyby do przejęcia nie doszło.”

Wykładnia art. 93 § l i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem, iż koszty, które Spółka dominująca zaliczyłaby we własnym rachunku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, stanowią także, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, koszt uzyskania przychodu w rachunku Wnioskodawcy. Przy czym Wnioskodawca nie jest zobligowany do dokonania na moment przejęcia ponownej kwalifikacji kosztu pod względem ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP, ponieważ, jak słusznie zauważył NSA, charakter kosztów nie zmieni się wskutek przejęcia.

Spółka dominująca, stosując się do otrzymanych interpretacji podatkowych, kontynuowałaby zaliczenie odsetek od finansowania zewnętrznego do jej kosztów uzyskania przychodów, gdyby nie doszło do połączenia. Zatem prawo Spółki dominującej do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, przechodzi w momencie połączenia na następcę prawnego, którym jest Wnioskodawca jako podmiot przejmujący. Ponieważ w momencie przejęcia, Spółka dominująca utraci byt prawny, kontynuowanie zaliczenia odsetek od finansowania zewnętrznego do kosztów uzyskania przychodów przejmuje Wnioskodawca.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż prawidłowość ujęcia przedmiotowych kosztów przez spółkę przejmowaną potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, znajduje zastosowanie argumentacja Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w kwestii sukcesji interpretacji podatkowych.

Zdaniem WSA w Warszawie, które zostało wyrażone w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 roku (sygn. III SA/Wa 99/10), na mocy art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej osobie prawnej, która powstanie w wyniku łączenia przez przejęcie innej osoby prawnej - będzie przysługiwała ochrona prawna oraz brak zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, wynikające z ww. przepisów art. 14k - art. 14m Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 roku, w takim zakresie, w jakim przysługiwałaby ona osobie przejętej”.

Do takich samych wniosków doszedł WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 roku (sygn. I SA/Rz 791/10). Powyższe orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie wykładni art. 93 Ordynacji podatkowej jest spójne, zdaniem Wnioskodawcy, z podejściem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Wnioskodawca zaprezentował na wstępie.

Reasumując, Wnioskodawca przejmuje wszelkie prawa (w tym możliwość zaliczenia określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy PDOP) i obowiązki, którymi dysponowała Spółka dominująca przed przejęciem. Konsekwentnie Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w taki sposób, w jaki uczyniłaby to Spółka dominująca, gdyby do przejęcia nie doszło. W szczególności, odsetki od finansowania zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę dominującą w celu sfinansowania nabycia akcji Wnioskodawcy, Wnioskodawca rozpozna z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy PDOP, czyli na zasadzie kasowej - w momencie zapłaty, potrącenia łub kapitalizacji tych odsetek. Przy czym decydujące znaczenie ma moment zapłaty odsetek, natomiast bez znaczenia pozostaje moment naliczenia odsetek (czy miało miejsce przed czy po połączeniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od finansowania zewnętrznego pozyskanego przez Spółkę dominującą w celu sfinansowania zakupu akcji Wnioskodawcy po połączeniu ze spółką dominującą przez inkorporację, w trybie określonym w art. 492 § 1 KSH – za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.