IPPB3/423-1038/12-2/KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem dokumentacji projektowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.12.2012r. (data wpływu 24.12.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem dokumentacji projektowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca I. Polska Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konfekcjonowania kosmetyków. Działalność prowadzona jest w nieruchomości budynkowej znajdującej się w C. Wskazana nieruchomość nie stanowi własności wnioskodawcy, lecz jest wynajmowana od innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy najmu. Na postawie stosunku obligacyjnego wnioskodawca ma prawo dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Dnia 01.10.2012 r. wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie której zlecił podmiotowi trzeciemu wykonanie dokumentacji projektowej w zakresie zmiany sposobu użytkowania wynajmowanej części budynku, o której mowa powyżej. Dokumentacja dotyczy zmiany sposobu użytkowania budynku magazynowego na budynek produkcyjno - magazynowy (produkcja i składowanie kosmetyków) z częścią biurową i socjalną, przy czym istotne jest, że jego sporządzenie było konieczną przesłanką do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę (uzyskanie decyzji odpowiednich organów administracji publicznej w tym z zakresu ochrony środowiska).

W ramach zawartej umowy podmiot trzeci zobowiązał się do wykonania projektu zagospodarowania terenu, projektu architektury oraz ekspertyzy budynku. W związku z należytym wykonaniem zobowiązania (sporządzeniem dokumentacji projektowej zmiany sposobu użytkowania budynku) przez podmiot trzeci wystawił on fakturę VAT w dniu 03.12.2012 r. na kwotę brutto 19 680,00 zł.

W związku z rozwojem przedsiębiorstwa wnioskodawcy brak jest w chwili obecnej podstaw do stwierdzenia, że zamówiona i wykonana przez podmiot trzeci dokumentacja zostanie wykorzystana w całości. Spółka będąca wnioskodawcą prowadzi bowiem rozmowy na temat wynajęcia jeszcze większej części nieruchomości położonej przy ul. Tysiąclecia 8C, a tym samym może okazać się, że koniecznym będzie stworzenie nowej dokumentacji projektowej uwzględniającej większą część nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca składa niniejszym pytanie dotyczące zakwalifikowania wydatków poniesionych na dokumentację projektową dotyczącą zmiany sposobu użytkowania wynajmowanych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji projektowej dotyczącej zmiany sposobu użytkowania wynajmowanej nieruchomości winny być uznane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jako inne niż bezpośrednie i potrącone w dacie ich poniesienia...
  2. Czy powinny zwiększyć wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym dopiero w przyszłości kiedy projekt będzie realizowany i zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne...
  3. Jeżeli uznamy, że poniesione wydatki należy zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym to, w którym momencie należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu, w przypadku gdy dokumentacja projektowa nie zostanie wykorzystana przez wnioskodawcę ze względu na rozwój przedsiębiorstwa i zaistnieje konieczność sporządzenia nowej dokumentacji...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

W ocenie wnioskodawcy wydatki poniesione w związku ze zmianą sposobu użytkowania (projekt zmiany sposobu użytkowania) wynajmowanej nieruchomości winny być uznane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jako inne niż bezpośrednie i potrącone w dacie ich poniesienia. Za koszty inne niż bezpośrednie można uznać te koszty, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem przedsiębiorcy. W stosunku do tych kategorii wydatków, które podatnik ponosi, zabezpieczając źródło przychodów, w celu osiągnięcia przychodów przyszłych lub tych, które nie powodują powstania nowych składników aktywów, ustawodawca wprowadza zasadę, iż stają się one kosztem w chwili ich poniesienia. W przekonaniu wnioskodawcy z takim przypadkiem mamy do czynienia w zaistniałym stanie faktycznym. Wydatków na wykonanie projektu nie da się przypisać do konkretnego przychodu. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami wnioskodawcy- brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie przychód z nimi związany -jednakże są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do powstania przychodu.

Ad. 2 i 3.

Odnosząc się do drugiego i trzeciego z pytań wskazanych powyżej wyjaśniam, że w ocenie wnioskodawcy brak jest podstaw do twierdzenia, że wydatki na projekt związany ze zmianą sposobu użytkowania obiektu winny zwiększyć wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe twierdzenia uzasadnia również fakt, że nie ma pewności co do wykorzystania projektu przez spółkę ze względu na ciągły rozwój przedsiębiorstwa wnioskodawcy. Nadto w przypadku gdyby wydatek związany z przedmiotowym projektem został uznany za inwestycję w obcym środku trwałym a następnie tenże projekt nie zostałby wykorzystany to pozostaje kwestia sposobu zakwalifikowania tego wydatku. Na tle powyższego w ocenie wnioskodawcy jako prawidłowe uznać należy stanowisko zawarte w akapicie ad.1. powyżej.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskania tego przychodu. Kosztami podatkowymi będą wiec zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Jednakże wskazane powyżej przepisy dotyczące momentu potrącalności kosztów nie odnoszą się do wydatków o charakterze inwestycyjnym, co do których ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie poprzez rozłożone w czasie odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych – zwane także środkami trwałymi”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278). Z kolei, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3 - 5.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż do kosztów wytworzenia środka trwałego którym jest inwestycja w obcym środku trwałym zalicza się m.in. koszty usług obcych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej inwestycji, do których należy zakwalifikować wydatki takie jak koszty związane z projektowaniem, uzyskaniem odpowiednich pozwoleń i ekspertyz.

Z okoliczności sprawy wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością i rozwojem przedsiębiorstwa, Spółka poniosła wydatek w postaci sporządzenia przez podmiot trzeci dokumentacji projektowej (zagospodarowania terenu, architektury oraz ekspertyzy budynku) dotyczącej zmiany sposobu użytkowania wynajmowanego budynku magazynowego na budynek produkcyjno – magazynowy z częścią biurową i socjalną. Sporządzenie dokumentacji było konieczną przesłanką do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Spółka prowadzi rozmowy na temat wynajęcia jeszcze większej części nieruchomości, a tym samym może okazać się, że koniecznym będzie stworzenie nowej dokumentacji projektowej uwzględniającej większą część nieruchomości.

Zatem analizując poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane ze zmianą użytkowania wynajmowanej części budynku należy stwierdzić, iż mają one charakter wydatków inwestycyjnych, których poniesienie ma racjonalne uzasadnienie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Przedmiotowe wydatki z tytułu sporządzenia dokumentacji projektowej dotyczące zmiany sposobu użytkowania wynajmowanej nieruchomości Spółka powinna potraktować jako nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym, zwiększające wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe wydatki, racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do powstania przychodu mogą stanowić koszt podatkowy nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów dokumentacja projektowa nie zostanie wykorzystana przez Wnioskodawcę i zaistnieje konieczność sporządzenia nowej dokumentacji.

Reasumując, przedmiotowe wydatki, należy potraktować jako koszty inwestycji w obcym środku trwałym, zwiększające wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym również w sytuacji wynajęcia większej części nieruchomości, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie przepisami art. 16a – 16 m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie należy wskazać, iż uznanie przedmiotowych wydatków jako inwestycji w obcym środku trwałym wyklucza możliwość zaliczania poniesionych wydatków inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.