IPPB1/4511-272/16-4/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy w przypadku, gdy do sprzedaży lub umorzenia Certyfikatów, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej dojdzie przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu takiego odpłatnego zbycia, będą dla Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę jawną lub jej poprzednika prawnego, w części w jakiej ani Spółka jawna ani Spółka kapitałowa nie wykorzystają kosztów nabycia omawianych składników majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z np. ze zbyciem lub umorzeniem tych Certyfikatów?2. Czy w przypadku sprzedaży lub umorzenia Certyfikatów otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki jawnej, sprzedaż ta nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Wnioskodawca”) stanie się wspólnikiem spółki jawnej ("Spółka jawna"), powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("SPZOO” lub "Spółka kapitałowa").

Spółka jawna, w oparciu o przejęty w wyniku przekształcenia majątek będzie kontynuować działalność gospodarczą, prowadzoną przez SPZOO, która może obejmować działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, handel hurtowy i detaliczny oraz działalność szkoleniową.

Przed przekształceniem Spółki kapitałowej w Spółkę jawną, Spółka kapitałowa otrzyma udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej ("Spółka cypryjska") w trybie tzw. "wymiany udziałów", o której mowa - w zakresie skutków podatkowych dla Spółki kapitałowej - w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za aport udziałów w Spółce cypryjskiej, Spółka kapitałowa wyda udziały na rzecz Wnioskodawcy (wartość wyemitowanych udziałów będzie równa wartości rynkowej udziałów w Spółce cypryjskiej).

Następnie, Spółka kapitałowa nabędzie certyfikaty inwestycyjne polskiego funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych z siedzibą w Polsce ("Certyfikaty") w zamian za udziały w Spółce cypryjskiej.

Zakończenie bytu prawnego Spółki jawnej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, zostanie dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki jawnej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki jawnej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić, co będzie wchodziło w skład majątku Spółki jawnej w momencie jej rozwiązania. Przewiduje się, że na moment rozwiązania Spółki osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić w szczególności Certyfikaty. W razie rozwiązania Spółki jawnej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki jawnej, w tym Certyfikatów.

W przyszłości może dojść do odpłatnego zbycia otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej, składników majątkowych, w tym Certyfikatów. Zbycie takie może nastąpić bądź przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki jawnej, bądź po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w przypadku, gdy do sprzedaży lub umorzenia Certyfikatów, otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej dojdzie przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu takiego odpłatnego zbycia, będą dla Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę jawną lub jej poprzednika prawnego, w części w jakiej ani Spółka jawna ani Spółka kapitałowa nie wykorzystają kosztów nabycia omawianych składników majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku z np. ze zbyciem lub umorzeniem tych Certyfikatów...
  2. Czy w przypadku sprzedaży lub umorzenia Certyfikatów otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki jawnej, sprzedaż ta nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży lub umorzenia Certyfikatów otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki jawnej, kosztem dla Wnioskodawcy będą wydatki z tytułu objęcia Certyfikatów poniesione przez Spółkę jawną lub jej poprzednika prawnego tj. Spółkę kapitałową, w części w jakiej ani Spółka jawna, ani Spółka kapitałowa nie wykorzystają kosztów nabycia omawianych składników majątkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w związku ze zbyciem lub umorzeniem tych Certyfikatów.

Jednocześnie, w odniesieniu do wydatków poniesionych przez poprzednika prawnego Spółki jawnej tj. Spółkę kapitałową kosztami uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa udziałów Spółki cypryjskiej, wniesionych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych tytułem opłacenia Certyfikatów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że Spółka jawna zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-75 ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”). Wnioskodawca wskazuje przy tym, że rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego ma ten sam skutek, co likwidacja - tj. zakończenie działalności spółki osobowej. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że przepisy ustawy o PIT nie referują przy określeniu skutków podatkowych zakończenia działalności spółki osobowej do konkretnych regulacji KSH oraz nie precyzują definicji pojęcia „likwidacja” dla celów stosowania przepisów ustawy o PIT.

W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że art. 24 ust. 3d ustawy o PIT nie powinien być zawężany jedynie do likwidacji działalności gospodarczej rozumianej jako zakończenie tej działalności w ramach likwidacji i obejmuje swoim zakresem również zakończenie działalności spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przychód z tytułu zbycia lub umorzenia Certyfikatów powinien pomniejszyć o koszt uzyskania równy kosztom nabycia poniesionym przez Spółkę jawną lub jej poprzedniczkę prawną - Spółkę kapitałową na nabycie ww. Certyfikatów, jeśli ani Spółka jawna ani Spółka kapitałowa nie wykorzystają tych kosztów nabycia w związku z jakimkolwiek zadysponowaniem tymi Certyfikatami, np. w związku z ich zbyciem lub umorzeniem.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży lub umorzenia Certyfikatów otrzymanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki kapitałowej, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT.

Z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT wynika, że do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podobnie jak Wnioskodawca wyjaśnił w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania 1, Wnioskodawca uważa, że art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT ma zastosowanie również do rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że:

  1. Certyfikaty zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobową prawną, prowadzącej działalność gospodarczą;
  2. zbycie lub umorzenie Certyfikatów nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę,

zbycie lub umorzenie Certyfikatów nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT, jeśli zbycie lub umorzenie Certyfikatów nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi rozwiązanie Spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

  • przyczyny przewidziane w umowie spółki,
  • jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
  • ogłoszenie upadłości spółki,
  • śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
  • wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
  • prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej. Ponieważ spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ww. ustawy, wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej, a zgodnie z art. 7 ust. 2 u. f. i., do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

  • zdematerializowane papiery wartościowe – jeżeli statut funduszu tak stanowi lub
  • inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych– ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz 622, Nr 131, poz 763 i Nr 234, poz 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

  • akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
  • inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

  • pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
  • kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki z o.o., która może zostać przekształcona w spółkę osobową, a w późniejszym czasie rozwiązana na podstawie przepisów art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. Poz. 1030; dalej: KSH) poprzez rozwiązanie bez przeprowadzania likwidacji. W związku z rozwiązaniem spółki osobowej Wnioskodawcy mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się mogą w szczególności certyfikaty inwestycyjne FIZ.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych wskutek rozwiązania spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki jawnej będzie działalność firm centralnych i holdingów, a wskazane certyfikaty inwestycyjne Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania spółki jawnej, to odpłatne zbycie lub umorzenie certyfikatów inwestycyjnych skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku nie upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie/umorzenie wskazanych wyżej certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją spółki osobowej będzie stanowić przychód ze źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast jeśli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na dzień przekształcenia w spółkę jawną spółka kapitałowa będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne FIZ nabyte poprzez wniesienie do FIZ udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów wprost regulujących sposób ustalania kosztów przy zbyciu (w tym w celu umorzenia) certyfikatów nabytych poprzez wniesienie do FIZ udziałów spółki kapitałowej, tj. w trybie art. 7 ust. 2 ufi. Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (którego odpowiednikiem jest art. 23 ust. 1 pkt 38 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie papierów wartościowych/tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych)/odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Przepis ten należy interpretować w powiązaniu ze sposobem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czynności wniesienia do funduszu inwestycyjnego aktywów w trybie art. 7 ust. 2 ufi. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wniesienie do funduszu inwestycyjnego aktywów stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konsekwentnie, biorąc pod uwagę, że wniesienie aktywów do funduszy inwestycyjnych jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Spółka rozpozna przychód podatkowy z tego tytułu), należy uznać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość aktywów wnoszonych do funduszu inwestycyjnego z dnia ich wniesienia (równa wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych) powinna zostać uznana za wydatek na objęcie/nabycie certyfikatów inwestycyjnych.

Zatem w niniejszej sprawie, w przypadku rozwiązania spółki jawnej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać odpłatne zbycie/umorzenie (przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych. Przy czym:

  • Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia/umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez spółkę kapitałową (gdyż ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) – niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę kapitałową, spółkę jawną (tj. przez wspólników spółki jawnej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego),
  • wydatki na nabycie certyfikatów FIZ (nabytych w trybie art. 7 ust. 2 ufi poprzez wniesienie do FIZ udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej) stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez spółkę kapitałową.

Tym samym kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia/umorzenia certyfikatów FIZ będzie wartość emisyjna certyfikatów z dnia ich nabycia odpowiadająca wartości rynkowej udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej z dnia ich wniesienia do FIZ.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.