ILPB4/423-492/14-2/ŁM | Interpretacja indywidualna

Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz zastosowania klucza alokacji do kosztów uzyskania przychodów.
ILPB4/423-492/14-2/ŁMinterpretacja indywidualna
  1. koszty uzyskania przychodów
  2. kredyt
  3. opłata
  4. przedmiot opodatkowania
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
  2. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
  3. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przedmiot i podmiot opodatkowania -> Przedmiot opodatkowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  1. kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,
  2. zastosowania klucza alokacji do kosztów uzyskania przychodów - jest bezprzedmiotowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  1. kosztów uzyskania przychodów,
  2. zastosowania klucza alokacji do kosztów uzyskania przychodów.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - dominującą w grupie kapitałowej „A” oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży metali.

Na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podpisała w lipcu 2014 r. umowę o kredyt odnawialny w kwocie 2,5 mld USD, płatny max w 25 transzach (uruchamianych na wniosek Spółki). Odnawialność kredytu oznacza, że w przypadku gdy Spółka w okresie obowiązywania umowy wykorzysta maksymalną kwotę przyznanego kredytu, po czym dokonana jego częściowej spłaty, Spółka jest uprawniona do ponownego zaciągania kolejnych transz kredytu – pod warunkiem że ilość zaciągniętych transz nie przekracza 25, a łączna suma wykorzystanego kredytu nie przekracza kwoty 2,5 mld USD. W/w kredyt Spółka będzie przeznaczać na finansowanie następujących obszarów działalności Spółki:

  1. Zadania inwestycyjne realizowane przez Wnioskodawcę dla potrzeb prowadzonej działalności „A” (jw.),
  2. Działalność innych spółek grupy kapitałowej - poprzez udzielenie odpłatnych (oprocentowanych) pożyczek,
  3. Wypłat dywidendy dla akcjonariuszy Spółki,
  4. Działalność bieżącą Spółki (tj. bieżące funkcjonowanie Spółki).

Umowa o kredyt, która została zawarta pomiędzy Spółką a konsorcjum banków (dalej: Kredytodawca), przewiduje, że kredyt został udzielony Spółce na okres 5 lat, z opcją jego przedłużenia na wniosek Spółki. Zawarta umowa zobowiązuje Spółkę do zapłaty odsetek od wykorzystanych transz kredytu, jak również do zapłaty szeregu opłat (bezzwrotnych), m.in.:

  • opłaty przygotowawczej, która składa się z części stanowiącej: (i) opłatę za przygotowanie finansowania oraz (ii) opłatę za udział banków w konsorcjum udzielającym kredytu. Zapłata prowizji przygotowawczej jest dokonywana jednorazowo i jest warunkiem wypłaty kredytu na rzecz Spółki; do czasu zapłaty prowizji przygotowawczej realizacja umowy jest zawieszona (co wynika z zapisów umowy kredytowej);
  • opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu (w związku z możliwością uruchamiania kredytu poprzez transze, których wysokość określa Spółka). Opłaty za niewykorzystanie kredytu płatne są w ostatnim dniu każdego kolejnego okresu trzech miesięcy, który kończy się w okresie dostępności kredytu, a w przypadku anulowania danej kwoty kredytu - w dacie anulowania;
  • opłata agenta kredytu płatna corocznie z góry do czasu aż wszystkie kwoty kredytu zostaną spłacone; pierwsza opłata agenta kredytu płatna jest po spełnieniu wszystkich warunków zawieszających realizację umowy o kredyt, zaś kolejne opłaty w każdą rocznicę umowy o kredyt;
  • opłata za koordynację - płatna jednorazowo za cały okres obowiązywania umowy kredytowej.

Umowa kredytu nie określa w jakiej części kredyt będzie przeznaczony na finansowanie poszczególnych rodzajów działalności Spółki - wskazanych powyżej w pkt 1-4. W związku z tym również w/w opłaty odnoszą się do całości kredytu udzielonego przez Bank.

Wypłaty kolejnych transz kredytu (w zależności od zgłoszonego zapotrzebowania Spółki na środki kredytu) wpływają/wpływać będą na rachunek bieżący Spółki, na którym gromadzone są (dokonywane są wpłaty oraz wypłaty) środków własnych Wnioskodawcy. Z danej transzy finansowane są/będą różne rodzaje działalności, wskazane powyżej w pkt 1-4. Stąd też po wpływie środków kredytu (transzy) na rachunek Spółki nie jest możliwe bezpośrednie określenie, w jakiej części środki kredytu finansują poszczególne rodzaje działalności.

Wobec powyższego Spółka zamierza dokonać alokacji odpowiednich części opłat od kredytu, celem przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych rodzajów aktywności Spółki (określonych powyżej w pkt 1-4), a w konsekwencji do poszczególnych rodzajów kosztów podatkowych, według następującego klucza:

Klucz alokacji kosztów opłat.

Spółka według własnych danych i dokumentów (określonych przez właściwą komórkę Spółki odpowiedzialną za płatności, finansowanie i przepływy pieniężne Wnioskodawcy) określi podział środków kredytu (na którą zawarto umowę) na przewidywane rodzaje finansowanej działalności. W/w udział zostanie określony w oparciu o wyliczenia własne Spółki, które były podstawą ustalenia zapotrzebowania Spółki na kredyt w wysokości określonej zawartą umową z Bankiem. Udział danej działalności finansowanej kredytem w całej kwocie kredytu w wysokości 2,5 mld USD (dalej: Klucz Podziału) będzie wyznaczać proporcje alokacji kosztów opłat do poszczególnych rodzajów działalności finansowanych kredytem (przez cały okres ponoszenia tych opłat). Dla zobrazowania Spółka poniżej przedstawia przykład liczbowy: (przykład; załącznik PDF; str.4).

Spółka ponadto wskazuje, że opłaty od kredytu w części związanej z finansowaniem wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy, jako nie spełniające warunków określonych w art. 15 ust. 1 UPDOP, będą w rachunku podatkowym eliminowane z kosztów podatkowych; wysokość tych kosztów Spółka planuje ustalać przy zastosowaniu w/w Klucza Podziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. W którym momencie Spółka ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów opłatę przygotowawczą oraz opłatę za niewykorzystany i nieanulowany kredyt (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy)...
  2. W jakiej wysokości (części) Spółka ma prawo alokować koszty w/w opłat (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z finansowaniem środkami kredytu: (i) działalności inwestycyjnej Spółki, (ii) odpłatnych pożyczek udzielanych innym spółkom z Grupy Kapitałowej oraz (iii) bieżącej działalności Spółki...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem w świetle w/w przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu,
  • zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika.
  • nie znajdować się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

W związku z powyższym, a także wobec regulacji art. 15 ust. 6 updop Spółka uważa, że opłaty ponoszone w związku z uzyskaniem kredytu – z wyłączeniem tej części opłat, która dotyczy kredytu przeznaczonego przez Spółkę na finansowanie wypłat dywidendy - winny być rozpoznane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki finansowane środkami tegoż kredytu generować będą w „A” przychód/dochód podlegający opodatkowaniu.

Moment zaliczenia danej opłaty (jej części) do kosztów podatkowych winien zaś być rozpoznany według następujących reguł:

    1. Opłaty od kredytu w części dotyczącej finansowania inwestycji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Powyższe oznacza, że Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania tych kosztów na moment ich poniesienia. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę treść art. 16g ust. 3 i ust. 4 updop w związku z art. 15 ust. 6 bezspornym jest, że w/w koszty podlegają rozpoznaniu w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym wydatki poniesione na zapłatę opłaty przygotowawczej (płaconej jednorazowo przed uruchomieniem środków kredytu) oraz opłaty za niewykorzystany kredyt - w części dotyczącej finansowania przez Spółkę inwestycji w okresie ich realizacji, będą rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w okresach, w których Spółka uprawniona będzie rozpoznać za koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych, których nabycie/wytworzenie (w okresie realizacji inwestycji) zostało sfinansowane kredytem.

    1. Opłaty od kredytu w części dotyczącej finansowania działalności Spółki innej niż działalność inwestycyjna i finansowanie wypłat dywidendy.

Moment rozpoznania wskazanych opłat - w części dotyczącej finansowania z pozyskanego kredytu opodatkowanych działalności Wnioskodawcy (innych niż działalność inwestycyjna i sfinansowanie przez „A” wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) określa, w opinii Wnioskodawcy, przepis art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, który odpowiednio stanowi:

  • Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
  • Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opinii Spółki przedmiotowe opłaty, w części innej niż dotyczące finansowania inwestycji w okresie ich realizacji winny być kwalifikowane do kosztów o charakterze pośrednim (a nie bezpośrednim), gdyż: (i) nie można ich przyporządkować bezpośrednio do określonych przychodów, (ii) ich poniesienie nie jest bezwzględnie konieczne dla uzyskania przez Spółkę przychodów, a jedynie służą pozyskaniu środków kredytu, które będą finansować działalność Spółki generującą przychody.

Podejście Spółki wskazane powyżej znajduje wsparcie zarówno w piśmiennictwie organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądowym. M.in. w wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2039/04 skład orzekający wskazał, że „koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle/bezpośrednio związane z danymi przychodami jaki osiąga podmiot gospodarczy (...). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (...). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami”.

Spółka ponadto wskazuje, że w jej ocenie nie ma podstaw do rozkładania w czasie ww. opłat, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d zdanie drugie updop, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poniesione opłaty będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych okresach podatkowych.

Co więcej wskazać należy, że zapłata opłaty przygotowawczej - która jest bezzwrotna i płatna jednorazowo - jest warunkiem uruchomienia umowy kredytowej, tj. przekazania Spółce przez Bank środków przyznanego kredytu. Tym samym w/w opłata winna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów na analogicznych zasadach jak opłata wstępna przy umowach leasingu, tj. jednorazowo w dacie jej poniesienia. Powyższe potwierdza m.in. Ministerstwo Finansów w piśmie znak DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, w którym organ w odniesieniu do kwalifikacji wstępnej opłaty leasingowej wyjaśnił:

Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. ...”.

Analogicznie należy traktować również opłaty za niewykorzystany kredyt, gdyż każda z tych płatności (dokonywana w ostatnim dniu trzymiesięcznego okresu, lub w dacie anulowaniu niewykorzystanej kwoty kredytu) nie wykazuje bezpośredniego związku z uzyskiwanymi w przyszłości przychodami.

Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdzają liczne interpretacje, m.in. w interpretacji z 27.11.2008 r. nr ILPB3/423-542/08-2/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpoznając kwestię kwalifikacji opłat/prowizji poniesionych przez podatnika w związku z zaciągnięciem kredytu na zakup towarów (gruntów) będących przedmiotem sprzedaży uznał, iż:

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż ww. wydatki związane z zaciągnięciem przez Spółkę kredytu bankowego, którego środki posłużyły sfinansowaniu podstawowej działalności Spółki stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki te mają natomiast związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jego przychodów”.

Tym samym, w ocenie Spółki, koszty w/w opłat - za wyjątkiem tej części opłat, która dotyczy finansowania kredytem działalności inwestycyjnej oraz płatności dywidendy na rzecz akcjonariuszy Wnioskodawcy - należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia tych opłat.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 6 oraz art. 16g ust. 3 i ust. 4 updop koszty opłat ponoszonych w związku z udzieleniem Spółce kredytu winny być przypisane w prawidłowej wysokości do poszczególnych rodzajów działalności Spółki (które finansowane są kredytem) - co jest warunkiem koniecznym dla ustalenia prawidłowego momentu rozpoznania danego rodzaju kosztów.

Biorąc jednakże pod uwagę charakter zawartej umowy kredytowej, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, i to z przyczyn obiektywnych nie jest możliwym przypisanie ściśle określonych kwot opłat do poszczególnych rodzajów działalności Spółki (określonych w opisie stanu faktycznego w pkt 1-4). Kwestii tej nie reguluje również ustawa podatkowa. Wprawdzie art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop wskazuje, że w przypadku braku możliwości przypisania kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajduje klucz alokacji opisany w w/w przepisach. Niemniej jednak w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku przedmiotowe regulacje nie znajdują zastosowania, gdyż konstrukcja klucza alokacji kosztów (wskazana w art. 15 ust. 2 i 2a) oparta jest na przychodach uzyskiwanych z działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu/zwolnionej z opodatkowania. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku przychody zwolnione/niepodlegające opodatkowaniu w ogóle nie występują.

Z tych też powodów Spółka stoi na stanowisku, że w celu przyporządkowania prawidłowych kwot opłat do poszczególnych rodzajów działalności uprawniona jest do zastosowania Klucza Podziału opisanego we wniosku. W opinii Spółki budowa tego klucza uwzględnia istotne okoliczności związane z przyszłym, przewidywanym wykorzystaniem kredytu, co pozwala na jego zastosowanie do alokacji kosztów opłat. Wskazać przy tym należy, iż alokacja kosztów przy pomocy kluczy podziałowych, jest akceptowalna przez organy podatkowe w przypadkach, gdy przepisy updop nie zawierają regulacji w tym zakresie, co ma miejsce również w niniejszym przypadku (vide: interpretacja nr IPPB5/423-415/11-3/TO, IPTPB3/423-255/11-2/GG, ILPB3/423-249/10-7/MC).

W związku z powyższym Spółka uprawniona będzie do rozpoznania kosztów opłat alokowanych do poszczególnych rodzajów działalności ustalonych w oparciu o w/w Klucz Podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:
  1. kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe,
  2. zastosowania klucza alokacji do kosztów uzyskania przychodów - jest bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

  • bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  • inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) między kosztem podatkowym a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podpisała w lipcu 2014 r. umowę o kredyt odnawialny, płatny max w 25 transzach (uruchamianych na wniosek Spółki). Umowa o kredyt, która została zawarta między Spółką a konsorcjum banków, przewiduje, że kredyt został udzielony Spółce na okres 5 lat, z opcją jego przedłużenia na wniosek Spółki. Zawarta umowa zobowiązuje Spółkę do zapłaty szeregu opłat (bezzwrotnych), m.in. opłaty przygotowawczej, która składa się z części stanowiącej: (i) opłatę za przygotowanie finansowania oraz (ii) opłatę za udział banków w konsorcjum udzielającym kredytu, której zapłata jest dokonywana jednorazowo i jest warunkiem wypłaty kredytu na rzecz Spółki, ponieważ do czasu zapłaty prowizji przygotowawczej realizacja umowy jest zawieszona, a także opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu (w związku z możliwością uruchamiania kredytu poprzez transze, których wysokość określa Spółka). Opłaty za niewykorzystanie kredytu płatne są w ostatnim dniu każdego kolejnego okresu trzech miesięcy, który kończy się w okresie dostępności kredytu, a w przypadku anulowania danej kwoty kredytu – w dacie anulowania.

Wobec powyższych informacji należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci opłaty przygotowawczej w związku z zawartą umową kredytu z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego.

Należy również wskazać, że opłata przygotowawcza ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych transz kredytu, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do wypłaty kredytu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy kredytu, a w konsekwencji uruchomieniem kredytu.

Powyższe wskazania dają podstawę do stwierdzenia, że opłata przygotowawcza (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie jej poniesienia.

Reasumując – opłata przygotowawcza (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) wynikająca z zawartej umowy kredytu powinna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast do opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu wskazać należy, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Jak wynika z opisu sprawy udzielony kredyt jest płatny w transzach, które są uruchamiane na wniosek Spółki. Jeżeli Spółka nie wykorzysta danej transzy kredytu musi ponieść z tego tytułu bezzwrotną opłatę. Trudno jednak ustalić związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem tego kosztu a potencjalnym uzyskaniem przychodu z tego tytułu, gdyż wiąże się on z niewykorzystaniem transzy kredytu.

Skoro Spółka nie wykorzysta przyznanej jej transzy kredytu, to nie sposób uznać, aby takie działanie przyczyniło się do powstania przychodów Spółki.

Reasumując - opłaty za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu - jako niewykazujące związku z przychodami - nie mogą stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższymi podsumowaniami – odpowiedź w części dotyczącej pytania nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.