ILPB3/4510-1-108/16-5/JG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych pracownikom diet za czas podróży służbowej oraz wydatków związanych z przywożeniem i odwożeniem pracowników do miejsca delegowania oraz z kosztami noclegów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 21 marca 2016 r. (data wpływu 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych pracownikom diet za czas podróży służbowej oraz wydatków związanych z przywożeniem i odwożeniem pracowników do miejsca delegowania oraz z kosztami noclegów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 17 maja 2016 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

  • ustalenia czy słuszne jest postępowanie pracodawcy, który traktuje wyjazdy pracowników do miejsca wykonywania pracy poza województwem jako podróż służbową i wystawia pracownikom polecenia wyjazdu służbowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz czy słusznie są wypłacane diety za czas podróży służbowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
  • podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych pracownikom diet za czas podróży służbowej oraz wydatków związanych z przywożeniem i odwożeniem pracowników do miejsca delegowania oraz z kosztami noclegów (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4),
  • podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka ma siedzibę na terenie województwa A. Spółka świadczy usługi w zakresie transportu oraz usługi wykonywane przy użyciu maszyn i sprzętu budowlanego. Podstawowym zakresem działalności Spółki jest wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych z operatorem (PKD 43.99.Z), wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora (PKD 77.32.Z) oraz transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z). Spółka swoją działalność wykonuje głównie na terenie województwa A oraz B – głównie C. i okolice.

W celu realizacji zleceń Spółka deleguje swoich pracowników na budowy zleceniodawcy. Budowy trwają od kilku do kilkunastu miesięcy.

Do realizacji prac Wnioskodawca deleguje operatorów maszyn, którzy obsługują sprzęt, kierowców wykonujących transport różnych materiałów na budowy lub z budowy oraz mechaników, którzy mają za zadanie utrzymywać sprzęt w sprawności, usuwać usterki. Delegowani pracownicy w umowie o pracę mają określone miejsce wykonywania pracy województwo A.

Wyjazdy poza województwo A odbywają się na podstawie polecenia wyjazdu służbowego (delegacji). Pracownik przebywa w miejscowości, w której realizowana jest budowa od poniedziałku do piątku. Pracownicy są dowożeni i przywożeni transportem pracodawcy z siedziby i do siedziby firmy. Pracodawca zapewnia również noclegi delegowanym pracownikom. W okresie realizacji zlecenia pracownicy przebywają w delegacji w zależności od potrzeb wynikających z zakresu realizowanych prac: kilka dni, tygodni czy nawet miesięcy.

Za czas podróży służbowej pracodawca wypłaca diety do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Pracodawca nie ma podpisanego z pracownikami porozumienia o czasowym przeniesieniu do pracy w innej miejscowości.

Koszty dojazdów i zapewnienia noclegów delegowanym pracownikom na czas podróży służbowej oraz wypłacone diety za okres delegacji stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów – w oparciu o art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dla pracownika nie stanowią przychodu do opodatkowania – w oparciu o art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w sytuacji opisanej powyżej słuszne jest postępowanie pracodawcy, który traktuje wyjazdy pracowników do miejsca wykonywania pracy poza województwem A jako podróż służbową i wystawia pracownikom polecenia wyjazdu służbowego...
  2. Czy słusznie są wypłacane diety za czas podróży służbowej w warunkach opisanych powyżej...
  3. Czy wypłacane pracownikom diety za czas podróży służbowej w warunkach opisanych powyżej są kosztem uzyskania przychodów dla pracodawcy, a dla pracownika nie stanowią przychodu do opodatkowania...
  4. Czy ponoszone przez pracodawcę koszty związane z przywożeniem i odwożeniem pracowników do miejsca delegowania oraz zapewnieniem noclegów stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy, a dla pracownika nie stanowią przychodu do opodatkowania...

W piśmie uzupełniającym z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) Wnioskodawca przeformułował zapytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od wypłacanych pracownikom diet za czas podróży służbowej w warunkach opisanych we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. oraz ponoszonych przez pracodawcę kosztów noclegów i kosztów związanych z przywożeniem i odwożeniem pracowników do miejsca delegowania... Czy świadczenia powyższe nie stanowią dla pracowników przychodu do opodatkowania...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 i pytanie nr 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek Spółki w zakresie zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 24 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-308/16-5/AN.

Natomiast odnośnie kwestii przedstawionej w pytaniu nr 1 i pytaniu nr 2 wydane zostało w dniu 24 maja 2016 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB3/4510-1-108/16-4/JG, ILPB1/4511-1-308/16-4/AN.

Zdaniem Wnioskodawcy, słuszne jest traktowanie wyjazdów pracowników na budowy zlokalizowane poza województwem A jako podróż służbową i wystawianie każdemu pracownikowi polecenia wyjazdu służbowego (delegacji), gdyż z żadnym pracownikiem Spółka nie podpisywała porozumienia o czasowym przeniesieniu do pracy w innej miejscowości, a w umowach o pracę określone jest miejsce pracy – województwo A. W związku z powyższym, wyjazdów na budowy poza teren województwa A nie należy traktować jako oddelegowania pracownika do miejsca jego czasowego pobytu.

Za okres podróży służbowej pracownikowi należą się diety, które pracodawca wypłaca do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Diety wypłacane w takiej wysokości stanowią dla pracownika przychód zwolniony od podatku dochodowego – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dla pracodawcy koszt uzyskania przychodu – w oparciu o art. 15 ustawy o podatku od osób prawnych.

Koszty ponoszone przez pracodawcę, a dotyczące wydatków na dowóz i przywóz pracowników oraz zapewnienie noclegów na czas podróży służbowej również należy traktować jako koszty uzyskania przychodów pracodawcy – gdyż wiążą się z wydatkami na rzecz pracowników wykonujących usługi, które są przychodem pracodawcy. W związku z tym, że wydatki te są związane z podróżą służbową pracownika – nie stanowią dla pracownika przychodu do opodatkowania, gdyż pracodawca nie wypłaca pracownikowi dodatkowo ryczałtów za przejazdy i noclegi.

Prezentując swoje stanowisko Spółka opiera się na interpretacji indywidualnej nr (...) oraz (...) z 26 lutego 2008 r. wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dla Przedsiębiorstwa Z.

W ocenie Spółki, słuszne jest oparcie wniosków na ww. interpretacjach, gdyż Spółka powstała na bazie zorganizowanej części Przedsiębiorstwa Z. Z majątku przedsiębiorstwa Z została wydzielona część składników i wniesiona aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa do Spółki. W strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Z ta część składników majątkowych określona była jako Baza. Dział ten realizował zadania w zakresie transportu i wynajmu sprzętu budowlanego, naprawy i konserwacji posiadanego sprzętu. W strukturze przedsiębiorstwa dział Baza posiadał taką organizację, że mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania. W związku z powyższym został wyodrębniony zorganizowany zespół składników majątkowych, zespół pracowników, określona baza kontrahentów oraz należności i zobowiązań i wniesiony aportem do Spółki, która stała się sukcesorem przedsiębiorstwa.

W piśmie z 16 maja 2016 r. (data wpływu 19 maja 2016 r.) Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił własne stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując, że świadczenie dla pracowników z tytułu wypłaconych diet oraz świadczenia noclegów i przejazdów pracowników w warunkach podróży służbowej opisanej we wniosku z 21 marca 2016 r. nie stanowią dla pracowników przychodu do opodatkowania, w związku z tym pracodawca – Spółka z o.o. nie jest zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Za okres podróży służbowej pracownikowi należą się diety, które pracodawca wypłaca do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej w tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Diety wypłacane w takiej wysokości stanowią dla pracownika przychód zwolniony od podatku dochodowego – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty ponoszone przez pracodawcę, a dotyczące wydatków na dowóz i przywóz pracowników oraz zapewnienie noclegów na czas podróży służbowej w związku z podróżą służbową pracownika – nie stanowią dla pracownika przychodu do opodatkowania, gdyż pracodawca nie wypłaca pracownikowi dodatkowo ryczałtów za przejazdy i noclegi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

  1. celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
  2. zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
  3. zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podnieść należy, że tzw. „koszty pracownicze” – co do zasady – zaliczane są do kosztów podatkowych. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także diety i inne należności związane z podróżami służbowymi pracowników pod warunkiem, że związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne oraz powyższe wyjaśnienia do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego tut. Organ jest zdania, że diety wypłacane przez Spółkę pracownikom za czas podróży służbowej oraz wydatki związane z przywożeniem i odwożeniem pracowników do miejsca delegowania oraz koszty noclegów – mogą zostać uznane za koszty podatkowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te spełniają bowiem przesłankę celowości ich poniesienia wynikającą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów).

Jednocześnie należy podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.